Олег Бойков: Актуальные вопросы арбитражной практики по налоговым спорамНазад
Олег Бойков: Актуальные вопросы арбитражной практики по налоговым спорам
В практике арбитражных судов по налоговым делам есть ряд вопросов, которые вызывают споры и неоднозначно трактуются судьями. Одни из них не новы, другие возникли недавно. Но все они актуальны и требуют скорейшего разрешения.
Прежде всего надо сказать о применении нормы п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ, определяющей момент исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Несмотря на преодоление кризиса банковской системы, надзорные обращения в Высший Арбитражный Суд РФ по данной теме занимают одно из первых мест.
Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика.
Налоговый кодекс РФ (ст. 45) пошел дальше и признал, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Объединяет эти подходы то, что исполнение обязанности по уплате налога не ставится в зависимость от поступления сумм в соответствующий бюджет.
В принципиальном плане практика арбитражных судов выработалась с учетом положений названного Постановления Конституционного Суда РФ и ряда его последующих определений, в частности Определения от 25.07.2001 N 138-О.
Она нашла свое отражение в базовых постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00 и 06.02.2001 N 3862/00. И хотя оба эти постановления касаются платежей в Пенсионный фонд РФ в период, когда к ним не применялись нормы НК РФ, проблема была та же самая. Конституционный Суд РФ Определением от 01.07.99 N 97-О распространил правовую позицию Постановления от 12.10.98 и на платежи в Пенсионный фонд РФ.
В последующем данная практика получила подтверждение в других постановлениях Президиума ВАС РФ (например, от 28.08.2001 N 1497/01, от 18.09.2001 N 9408/00 и т. д.). Естественно, она была воспринята (хотя не сразу и с некоторыми отступлениями) и другими арбитражными судами.
Практика арбитражных судов определилась, имея яркие примеры формального, фактически на уровне злоупотребления правом, использования нормы ст. 45 НК РФ о моменте исполнения налоговой обязанности. Посредством различных схем искусственно создавались ситуации наличия у налогоплательщиков средств на счетах в банках, являющихся неплатежеспособными, но суммы налога не перечислялись банками в бюджет. Это было невозможно из-за отсутствия средств на их корреспондентских счетах. В результате все хозяйственные риски и неблагоприятные последствия финансовой деятельности целенаправленно перекладывались на бюджет.
Положение ст. 45 Кодекса понимается как рассчитанное на добросовестного налогоплательщика. Если же налогоплательщик, действуя недобросовестно, использует и тем более создает ситуацию, когда из-за неплатежеспособности кредитного учреждения платеж реально не осуществляется и движения сумм, предназначенных для бюджета или внебюджетного фонда, не происходит, нет оснований, несмотря на формальное наличие средств на счете налогоплательщика, говорить о надлежащем соблюдении налогоплательщиком закона и признании исполненной его обязанности по уплате налога.
Решение вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика зависит от оценки всех обстоятельств дела в их взаимосвязи. В этом смысле налицо уже вопрос факта, вопрос конкретной ситуации.
Арбитражные суды изучали, как и в связи с чем появились денежные суммы на счете налогоплательщика. Если это результат расчетов за реально проданные товары, оказанные услуги, выполненные работы и нет данных, что налогоплательщик при разумной заботливости мог располагать информацией о финансовом состоянии банка, он не рассматривался как недобросовестный.
И наоборот (как это было по одному из дел), суд обоснованно признал налогоплательщика недобросовестным при следующих обстоятельствах. Налогоплательщику был предложен и выдан очень выгодный (практически беспроцентный) кредит целевым назначением для уплаты налога с открытием счета в конкретном банке, что прямо оговорено в договоре. Банк расположен вне места нахождения налогоплательщика. Никаких отношений с организацией-займодавцем и с банком у налогоплательщика ни до, ни после указанной сделки не было. Предъявив в банк платежное поручение, налогоплательщик посчитал обязанность по уплате налога исполненной. Однако перечисление банком суммы налога произведено не было. Налоговый орган отказался признать исполненной налоговую обязанность, сославшись на недобросовестность налогоплательщика.
Практика арбитражных судов не остается вне критики. Чаще всего указывается на отступление от текста закона и смешение налоговых отношений с отношениями по возмещению вреда. Поэтому целесообразно решить проблему путем изменения закона. Варианты могут быть разные.
Однако возможности изменения закона ограничены тем, что они не должны входить в противоречие с Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, поскольку в силу ст. 79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" юридическая сила постановления данного Суда о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.
В нашем случае барьером стало положение Конституционного Суда о том, что обязанность добросовестного налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, ибо с момента списания банком средств в уплату налога происходит фактическое изъятие части имущества налогоплательщика в виде сумм налога. Именно это положение законодатель не может обойти в той или иной форме.
Также надо иметь в виду, что Конституционный Суд РФ в Определении от 01.07.99 N 97-О отверг положение Федерального закона от 27.05.98 N 79-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год", согласно которому датой исполнения плательщиком обязанности по уплате страховых взносов (сейчас это часть ЕСН) считается день списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика.
Суд указал, что названное положение является по существу таким же, как и положение об исполнении налоговой обязанности в момент зачисления сумм налога на счет бюджета или внебюджетного фонда, признанное не соответствующим Конституции РФ в Постановлении от 12.10.98 N 24-П.
Позиция Конституционного Суда РФ об исполнении налоговой обязанности в момент списания средств с расчетного счета более доказательственна и конкретна, чем закрепленная сейчас в законе. Поэтому желателен переход в ст. 45 НК РФ на такую позицию.
Вместе с тем своего понятия списания банком средств Конституционный Суд РФ не дал, отметив только, что списание неразрывно связано с фактическим изъятием имущества налогоплательщика. Порядок списания средств с расчетного счета определяется действующим законодательством.
В этой связи не исключается, на наш взгляд, установление законом, возможно в той же ст. 45 НК РФ (т. е. для целей налогообложения), положения, что банк производит списание средств в уплату налога со счета налогоплательщика при наличии средств на корреспондентских счетах этого банка. О дате списания информируется налогоплательщик.
Центробанк РФ мог бы, реализуя свою компетенцию по регулированию расчетов, установить запрет для банков производить списание средств с расчетных счетов клиентов при отсутствии средств на корреспондентских счетах соответствующих банков (за исключением внутрибанковских операций).
Второй вариант изменения закона более прагматичен и состоит в дополнении абз. 1 п. 2 ст. 45 основанным на практике арбитражных судов положением следующего содержания: "Налог не признается уплаченным и в случае, если налогоплательщик до или в момент предъявления платежного поручения на уплату налога в банк знал или должен был знать о прекращении или приостановлении этим банком платежей, а также в случае, если появление средств на расчетном счете налогоплательщика в таком банке явилось результатом недобросовестных действий налогоплательщика".
Не менее значимыми в арбитражной практике являются вопросы возмещения НДС, уплаченного налогоплательщиком продавцам, и особенно при ставке налога 0%. По числу заявлений о пересмотре в порядке надзора судебных актов дела о возмещении из бюджета сумм НДС сопоставимы только с рассмотренной выше категорией дел.
Статья 171 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им продавцам при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе товаров, приобретаемых для перепродажи.
Согласно ст. 176, если сумма такого вычета превышает общую сумму налога, то разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Поскольку при реализации товаров на экспорт установлена налоговая ставка 0% (ст. 164), то весь налог, уплаченный налогоплательщиком продавцам, у которых он приобретал товары, должен быть ему возвращен.
Суть проблемы состоит в том, что в бюджет во многих случаях не поступают суммы налога, которые должны были при обычных условиях поступать от продавцов и за счет которых экономически предполагалось осуществлять возврат причитающихся налогоплательщику сумм. Число подобных случаев постоянно увеличивается.
В правовом плане данная проблема имеет несколько аспектов. На сегодняшний день наиболее актуальны вопросы о документах, представляемых в подтверждение права на возмещение НДС при ставке 0%, о факте уплаты суммы "входного" налога продавцу, о поступлении этих сумм в бюджет.
Подпункт 1 п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Эта статья, в свою очередь, указывает, что названные в ней документы необходимы для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.
Спорным оказалось само понимание того, насколько обязателен для налогоплательщиков перечень документов, закрепленный ст. 165 НК РФ. Одни арбитражные суды полагали, что представление налогоплательщиком в налоговые органы поименованных документов является одним из оснований (юридическим фактом), отсутствие которого означает отсутствие права на получение возмещения из бюджета соответствующих сумм налога.
Отсюда невозможность предоставления других документов, поскольку предусмотренные ст. 165 Кодекса документы не столько доказывают факт экспорта, сколько имеют самостоятельное юридическое значение.
Поэтому, если согласно подп. 3 п. 1 ст. 165 должна представляться грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками, в том числе российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (т. е. пограничного таможенного органа), то такая отметка должна быть наряду с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта. Это не более чем разрешение на вывоз товара, а не подтверждение самого вывоза.
В практике других арбитражных судов не единичны случаи, когда допускались отступления от установленного законом перечня документов вплоть до утверждений, что законодатель не все учел, а требование представления надлежащих документов, несмотря на его императивность, подменялось доказыванием факта экспорта другими средствами.
Высший Арбитражный Суд РФ изложил свою позицию в нескольких постановлениях Президиума. Так, в постановлениях от 21.01.2003 N 7116/02 и N 9915/02 указано, что поскольку Кодекс устанавливает необходимость обоснования права на ставку налога 0% и налоговые вычеты определенными документами, вывод суда о возможности непредставления пароходством таможенных деклараций или их копий и замены их иными документами противоречит закону.
Вопрос о характере документов, которые налогоплательщик должен представить для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов, рассматривался Конституционным Судом РФ, в том числе по запросу одного из арбитражных судов. В Постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд РФ поддержал позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, признав не противоречащими Конституции РФ положения п. 1 ст. 164 и п. 1, 4 ст. 165 НК РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ пришел к выводу о допустимости подтверждения вывоза за пределы РФ через морские порты товаров наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иными транспортными, товаросопроводительными документами, содержащими такую же информацию (имея в виду частноправовые основы этих документов). Данное положение, как указано в Постановлении N 12-П, общеобязательно и подлежит применению арбитражными судами.
o На стадии уплаты продавцу сумм входного НДС лицом, требующим его возмещения, зачастую недооценивается как условие такого возмещения значение счета-фактуры.
В силу ст. 169 и 172 НК РФ счет-фактура - документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного подп. 5 п. 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к зачету или возмещению (п. 2 ст. 169).
Вышестоящими судебными инстанциями обоснованно не поддерживаются утверждения, что счет-фактуру не порочат грубые неточности наименования продавца и его ИНН, а также неправильное указание количества поставляемых товаров или цены за единицу измерения товара и т. д. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.02.2003 N 11254/02 обратил внимание арбитражных судов на то, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям законодательства, препятствуют учету указанных в них сумм налога в налоговых декларациях. Эти суммы не подлежат возмещению. В то же время, как представляется, чисто технические погрешности счета-фактуры, носящие устранимый характер, не должны приводить к утрате им доказательственной силы.
Применяя нормы о счетах-фактурах, необходимо иметь в виду Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О. Суд пришел к выводу, что арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога, поскольку органы государственной власти - арендодатели в отличие от других арендодателей не выписывают счета-фактуры.
o Арбитражные суды не всегда критически относятся к зачетным и вексельным схемам, через которые, по утверждениям налогоплательщика, производилась уплата сумм "входного" НДС.
Не учитываются, в частности, положения п. 2 ст. 172 НК РФ о том, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
o Не единичны случаи, когда уплаченные, по утверждению налогоплательщика, суммы "входного" НДС приходятся на не существующих реально продавцов. Выдвигается утверждение, что налогоплательщик не может знать, что скрывается в действительности за личностью продавцов, у которых он приобретает товар и которым (якобы) уплачивает суммы "входного" НДС.
С подобным утверждением еще можно согласиться в отношении организаций, зарегистрированных по подложным документам. Но при условии, если сам налогоплательщик добросовестен, т. е. он не знал и не мог знать о таком факте. Хотя, приобретая товар у случайного продавца, налогоплательщик при нормальной степени осмотрительности мог бы запросить у продавца информацию о его деятельности.
Однако этот тезис не работает, когда речь идет о продавцах-организациях, которые даже не зарегистрированы в качестве юридического лица. Здесь объективно нет уплаты сумм "входного" НДС, поскольку на стороне продавца не существует субъекта права. Ведь, как известно, юрлицо считается созданным с момента его госрегистрации (ст. 51 ГК РФ). В гражданско-правовом смысле такая сделка была бы расценена как ничтожная.
Если сумма налога и была уплачена, то она уплачивалась другим лицам, а именно - неким гражданам и не в налоговом режиме. Поэтому налогоплательщик должен предъявлять претензии и взыскивать эти суммы с соответствующих граждан.
Не спасает налогоплательщика и субъективный аспект. Как участник рыночных отношений он несет риск выбора контрагента. В настоящее время данное положение подкрепляется реальной организационно-правовой возможностью получения в общедоступном режиме официальной информации о регистрации любого юрлица в соответствии с ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Отсюда более обоснованной является практика арбитражных судов, которые оценивают подобные ситуации в пользу налоговых органов.
Президиум ВАС РФ высказывался по проблеме уплаты НДС продавцам в нескольких постановлениях. Например, в Постановлении от 04.02.2003 N 11851/01 говорится, что для возмещения соответствующих сумм из бюджета налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. Уплата сумм налога поставщику при расчете за приобретенные товары является налоговой обязанностью. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
В Постановлении от 15.05.2002 N 11290/01 Президиум указал, что налогоплательщик не представил доказательств уплаты суммы НДС ни первоначальному, ни новому кредиторам.
o Вместе с тем следует согласиться с позицией арбитражных судов, когда они отказывают в поддержке налоговым органам, по мнению которых поступление сумм НДС от продавца в бюджет является непременным условием возмещения НДС.
Ни ранее действовавший закон, ни глава 21 НК РФ не содержат подобного условия. В определенном смысле это было бы возложением на налогоплательщика последствий (а подчас и ответственности) за действия других лиц, находящихся вне его контроля. Поступление сумм налога в бюджет призваны контролировать налоговые органы. Более того, в некоторых случаях эти суммы вообще не должны поступать в бюджет или поступать не в таком виде.
Неперечисление продавцом сумм налога в бюджет как условие последующего возмещения НДС покупателю может иметь самостоятельное значение, если в законодательство будут внесены соответствующие изменения. Сейчас указанное обстоятельство во взаимосвязи с другими фактами при определенных условиях может свидетельствовать о недобросовестности лица, претендующего на возмещение НДС из бюджета. Например, если покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами или имеют место действия, дающие основания полагать об ином сговоре по изъятию из бюджета неуплаченных сумм налога.
o В целом практика арбитражных судов по возмещению НДС формировалась под воздействием разных факторов, в том числе принципа оценки действий налогоплательщика в зависимости от его добросовестности. Однако недобросовестность налогоплательщика в данной сфере имеет более глубокие основы, восходящие к мошенничеству, которое требует формирования доказательственной базы через уголовное расследование и имеет ограниченные перспективы доказывания средствами арбитражного процесса.
Поэтому в последнее время арбитражные суды наряду с требованием о соблюдении установленного перечня документов, представляемых налогоплательщиком в подтверждение права на возмещение НДС, исходят также из требования достоверности подобных документов.
В упоминавшемся Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.04.2002 N 4320/01 эта мысль выражена следующим образом: документы, представляемые истцом в подтверждение права на возмещение из бюджета сумм НДС, должны содержать достоверную информацию. В постановлениях от 04.02.2003 N 10010/00 и N 11833/01 изложенная позиция получила прямое закрепление.
Однако нередко все зависит в конечном счете от расследования и рассмотрения дел в порядке уголовного судопроизводства. Отсюда большое значение имеет результативное завершение уголовных дел. При этом нельзя согласиться с мнением, что принятие решения арбитражным судом о возмещении НДС непременно препятствует уголовному делу. Если речь идет о мошенничестве, то предметы уголовного и судебно-арбитражного рассмотрения различны.
Арбитражный суд делает вывод о праве на возмещение НДС по формальной доказательственной базе. Уголовный суд, устанавливая факт мошенничества, констатирует фальсификацию доказательств по основаниям, которые в силу их особенностей не рассматривались и не могли рассматриваться арбитражным судом.
Согласно п. 2 ст. 311 АПК РФ 2002 г. установленная вступившим в законную силу приговором суда фальсификация доказательства является основанием пересмотра судебного акта арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятельствам.
o Снятие проблемы как таковой возможно через изменение законодательства. Массовость нарушений и есть явное свидетельство несовершенства действующего закона.
Здесь конкурируют два начала. Одно состоит в дальнейшей либерализации и упрощении процедур возмещения НДС. Другое, наоборот, в ужесточении требований. Думается, что в сегодняшних условиях надо, не впадая в крайности, искать вариант, учитывающий фактор криминогенных последствий, но исключающий необоснованные отказы в возмещении НДС.
В этой связи следует уточнить перечень документов, представляемых в подтверждение права на возмещение НДС, расширив для налогоплательщиков возможность выбора из нескольких видов документов. Отказ же в целом от фиксированного перечня документов был бы преждевременным. Надо принимать во внимание ограниченные профессиональные возможности кадрового состава налоговых органов, чьи работники должны оценивать представляемые документы.
Вместе с тем целесообразно прямо закрепить правило об отказе в возмещении НДС при предоставлении недостоверных документов, а также предусмотреть в НК РФ для определенных случаев, например при единичных экспортных операциях или при начале деятельности по экспорту товаров, приобретаемых для перепродажи, такое условие возмещения НДС, как поступление в бюджет сумм НДС, уплаченных экспортером продавцам этих товаров.
Однако при всей заманчивости установления подобного правила в качестве общей нормы, такое едва ли возможно. В экономике это привело бы к замедлению оборота финансовых ресурсов, а в праве - возлагало бы на налогоплательщика последствия действий лиц, не только находящихся вне его контроля, но с которыми он никак не связан. Ведь внесение в бюджет сумм НДС производится по всей цепочке предшествующих реализаций товара и потребленных при его изготовлении сырья, материалов, комплектующих изделий.
Все более актуализируется в судебной практике вопрос о последствиях несвоевременной уплаты либо неуплаты налогоплательщиком авансовых платежей, предусмотренных законом. Истоки вопроса относятся к возможности взыскания пени за просрочку уплаты авансовых платежей. В целом тема касается нескольких видов налогов и прежде всего налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.
Суть проблемы состоит в следующем.
Статья 55 НК РФ предусматривает, что наряду с налоговым периодом, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, внутри него могут быть отчетные периоды, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
В силу ст. 75 Кодекса пени уплачиваются налогоплательщиком за несвоевременную уплату не любых сумм, а именно причитающихся сумм налога. Поскольку авансовые платежи должны осуществляться до определения налоговой базы и исчисления суммы налога, налогоплательщики убеждены, что ст. 75 к авансовым платежам неприменима, ибо еще нет суммы самого налога. Налоговые органы считают, что авансовые платежи - по сути налоговые, ибо они производятся в счет исполнения обязанности по уплате налога. Это не более чем порядок уплаты налога, поэтому должно применяться общее правило ст. 75 НК РФ.
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20) занял позицию, что пени могут быть взысканы за просрочку уплаты авансовых платежей, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика за данный отчетный период.
Изложенная позиция критикуется налогоплательщиками. Сомнения в ней выражали и некоторые судьи. Есть обращения в Конституционный Суд РФ. В основе критики лежит все тот же тезис, что авансовые платежи не есть налог, о котором говорит ст. 75 НК РФ. Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2002 N 200-О пришел к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.
Таким образом, никто не спорит, что авансовый платеж осуществляется в рамках налогового законодательства. Его экономический смысл заключается в обеспечении равномерного поступления средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета. Очевидно, что установление авансовых платежей нужно или по крайней мере желательно обеспечивать некими последствиями для налогоплательщиков. Однако их наличие или отсутствие и есть цель оценки действующего закона.
Разумеется, авансовые платежи производятся в счет суммы налога. И в этом смысле они являются уплатой части налога, т. е. налоговым платежом, приходящимся на соответствующий отчетный период. Поэтому для авансовых платежей, действительно, могут иметь значение общие последствия нарушения срока их уплаты как части налога в виде пени согласно ст. 57 и 75 НК РФ.
Воля законодателя о том, что авансовые платежи представляют собой платеж налога, четко выражена применительно к налогу на прибыль организаций в названии ст. 287 "Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей".
Сомнения в характере авансовых платежей могут возникать, когда они исчисляются не из реальной налоговой базы за соответствующий период, а по иным критериям. Так, по налогу на прибыль (ст. 286) предусматривается уплата в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей, определяемых особым образом на основе суммы платежей предшествующего отчетного периода.
Думается, что разные критерии не исключаются. Но они не должны быть произвольными. Это нарушало бы положения ст. 3 НК РФ. В примере по налогу на прибыль учитывалось, видимо, то обстоятельство, что предпринимательской деятельности свойственен длящийся и воспроизводимый характер.
Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ является более осторожной, учитывает некоторую неопределенность норм НК РФ. Арбитражные суды следуют ей на практике. В конечном счете она воспринята и МНС России в Письме от 08.02.2002 NВГ-6-02/160"Об авансовых платежах налога на прибыль".
Проблему можно решить, изменив законодательство. Наиболее предпочтительно включение в НК РФ после ст. 55 специальной статьи об авансовых платежах налога, а также дополнение ст. 75 Кодекса пунктом о том, что правила этой статьи применяются и к авансовым платежам налога.
В последнее время практика некоторых арбитражных судов пошла по пути применения к авансовым платежам не только нормы НК РФ о взыскании пени, но и ст. 122 об ответственности (взыскании штрафов) за неуплату или неполную уплату сумм налога. Здесь представляется обоснованной позиция ВАС РФ о недопустимости расширительного толкования норм о налоговой ответственности, отраженная в п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 N 71.
В практике арбитражных судов все еще не бесспорен вопрос о последствиях заявления об исправлении налоговой декларации, сделанного после истечения срока уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ), несмотря на постановление Пленума ВАС РФ по данному вопросу.
Как известно, если налогоплательщик, обнаруживший в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, делает соответствующее заявление по дополнению и изменению налоговой декларации после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то при наличии следующих трех условий (п. 4 ст. 81 НК РФ) налогоплательщик освобождается от ответственности:
- если заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом указанных выше обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки;
- до подачи заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога;
- если при этом уплачены и соответствующие пени.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 (п. 26, 42), не внося ничего своего в возможность и условия ответственности налогоплательщика, лишь разъяснил судам, исходя из соответствующих норм Кодекса, что речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
По-разному оценивается необходимость соблюдения двух последних из названных выше условий освобождения налогоплательщика от ответственности. Высказываются суждения, что буквальное следование п. 4 ст. 81 Кодекса имеет негативное значение, не стимулирует добросовестность налогоплательщиков и что Пленум своим разъяснением лишь усугубил ситуацию.
Ведь налоговые органы именно из заявления о внесении изменений в декларацию узнают о неправильностях в ней, а также о неуплате недостающей суммы налога и пеней (хотя это имеет место только из-за отсутствия у налогоплательщика денежных средств) и сразу же задействуют против налогоплательщика механизм санкций.
Между тем как раз буквальный текст п. 4 ст. 81 НК РФ не оставляет сомнений в его направленности, и не стоит упрекать правоприменителя за то, что он не отступает от закона. Иначе стиралась бы грань между п. 3 и 4 ст. 81. Более того, это как раз тот случай, когда содержание правовой нормы соответствует замыслу законодателя.
В ходе обсуждения в Комитете по бюджету и налогам Госдумы отмечалось, что исключение всякой ответственности в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, может привести в современных условиях к снижению общего уровня налоговой дисциплины.
Другое дело - объем и общие правила ответственности, наступающей при несоблюдении положений п. 4 ст. 81 НК РФ. Ни сама норма Кодекса, ни Постановление Пленума N 5 прямо об этом ничего не говорят. Следовательно, применяется общий инструментарий Кодекса, в том числе норма об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Статья 112 устанавливает, что помимо перечисленных в ней обстоятельств судом могут быть признаны смягчающими ответственность иные обстоятельства.
Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 пришел к выводу о возможности признания смягчающим ответственность обстоятельством самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации (п. 17). Думается, что такая позиция судов могла быть прямо закреплена в ст. 112 НК РФ в виде отдельного подпункта.
