Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и РФ как элемент налогового планирования при осуществлении внешнеторговой деятельности (сравнительно-правовой анализ)Назад
Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и РФ как элемент налогового планирования при осуществлении внешнеторговой деятельности (сравнительно-правовой анализ)
Выбор Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в качестве модели для проведения сравнительного анализа был обусловлен тем, что Соединенное Королевство при минимальной доле налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в доходной части государственного бюджета среди таких стран, как Франция, Германия и собственно Великобритания, получает максимальные поступления от этого налога в денежном выражении. В Великобритании в 2005 году поступления от НДС составили 19,5%[1] (74,2 млрд. фунтов стерлингов) от совокупных налоговых поступлений в федеральный бюджет[2], притом, что общие налоговые поступления бюджета составили 380 млрд. фунтов стерлингов (около 577,6 млрд. Евро[3]).
Основным источником правового регулирования НДС в Соединенном Королевстве является Закон Великобритании 1994 года "О налоге на добавленную стоимость"[4]. Соответствующим нормативно-правовым актом по РФ является Налоговый кодекс Российской Федерации, часть II, Глава 21 "Налог на добавленную стоимость"[5].
В соответствии с британским законом базовая ставка НДС, то есть та ставка, которая применяется к большинству объектов налогообложения, установлена в размере 17,5 процентов (для сравнения в РФ - 18%).
По общему правилу в Соединенном Королевстве Великобритании существуют семь видов налоговых льгот по НДС:
(1) поставки (операции), освобожденные от налогообложения налогом на добавленную стоимость;
(2) возврат определенным органам уплаченного ими НДС (не путать с возвратом излишне уплаченного НДС);
(3) льготы в отношении основных средств;
(4) возврат НДС лицам, строящим жилые дома, при импорте строительных материалов в Великобританию;
(5) возврат НДС по безнадежным долгам;
(6) поставки (операции), облагаемые НДС по пониженной ставке в 0 процентов;
(7) поставки (операции), облагаемые НДС по пониженной ставке в 5 процентов.
Далее предлагается рассмотреть каждый из вышеперечисленных видов налоговых льгот по НДС более подробно.
В отношении поставок, освобожденных от налогообложения НДС, следует отметить, что собственно перечень таких поставок установлен в Приложении N9 к британскому Закону "Об НДС". При этом Министерство финансов Великобритании может своими приказами вносить изменения в этот перечень посредством добавления, удаления описания поставок, либо варьирования описанием таких перечисленных в Приложении N9 поставок. При сравнении с российским законодательством необходимо отметить, что в России налоговые льготы по НДС установлены только в Налоговом кодексе и, соответственно, никаких дискреционных полномочий для Министерства финансов по установлению или изменению перечня налоговых льгот по НДС не предусмотрено.
Сам перечень исключенных из-под налогообложения НДС поставок включает следующие позиции:
1) игры, основанные на риске (пари, лотереи и т.п.);
2) ритуальные услуги и кремация;
3) образовательные услуги (включая исследования для определенных органов и повышение квалификации, а также репетиторство и т.п.);
4) финансовые услуги (включая сделки с ценными бумагами, ведение счетов и т.п.);
5) сбор средств благотворительными организациями и иными органами, отвечающими квалификационным требованиям;
6) медицинские услуги и социальное обслуживание;
7) страхование;
8) земля (продажа и т.п.);
9) почтовые услуги;
10)спорт, спортивные соревнования и физкультурное образование;
11)деятельность профессиональных союзов и профессиональных органов (включая оказание услуг своим членам и т.п.);
12)распоряжение предметами искусства.
Необходимо отметить, что в Великобритании перечень объектов, исключенных из-под налогообложения НДС меньше, нежели перечень объектов, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость (см. infra).
При проведении сравнения с РФ необходимо указать на то, что выведенные из-под налогообложения НДС объекты содержатся в нескольких статьях Главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ. Общий перечень таких объектов налогообложения можно представить следующим образом:
по статье 146 "Объект налогообложения" объектами налогообложения НДС не признаются 15 операций;
по статье 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" не подлежат обложению НДС 49 операций; и
по статье 150 Главы 21 "НДС" НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации 13 товарных позиций.
Итого в российском перечне объектов, исключенных из-под налогообложения НДС, оказалось 77 позиций, что в шесть с лишним раз больше аналогичного британского перечня (12 позиций). Таким образом, необходимо сделать вывод, что российское налоговое законодательство в области установления исключений из-под налогообложения НДС является слишком казуистичным. Нельзя признать, что подобный обширный перечень является оправданным.
Что касается отличий исключения из-под налогообложения от налогообложения по нулевой ставке, то необходимо отметить, что налогообложение по нулевой ставке дает возможность:
1) налогоплательщику получить возврат входящего НДС;
2) государству получать все данные налогового учета по каждому такому объекту налогообложения, что позволяет видеть реальную картину в экономике страны;
3) в полном объеме проводить мероприятия налогового контроля (как предварительного, так и текущего и последующего (т.е. до, во время и после соответствующей поставки)).
Установление же обширного перечня операций, исключенных из-под налогообложения фактически "уводит" эти объекты из поля зрения государства, что негативно сказывается, прежде всего, на получении информации о состоянии экономики страны.
Теперь необходимо рассмотреть такой вид налоговой льготы по НДС как возврат некоторым органам уплаченного ими налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 33 британского Закона "Об НДС" если:
- налог на добавленную стоимость взимался с поставок товаров или работ в пользу одного из перечисленных в статье органов, а также при приобретении любых товаров этим органом из другого государства-члена ЕС, либо при импорте таким органом любых товаров из территории, находящейся за пределами границ государств-членов ЕС;
- поставка, приобретение или импорт осуществлялись не для целей коммерческой деятельности этого органа,
то налоговые органы Соединенного Королевства по требованию одного из перечисленных в статье органов должны произвести возврат уплаченного этим органом налога на добавленную стоимость.
Среди таких органов, поставки товаров и услуг в пользу которых, а также импорт и приобретение товаров которыми влекут возврат Службой доходов и таможни Великобритании[6] уплаченного НДС, хотелось бы отметить следующие:
(1) местные органы власти. Подобное законодательное положение существенно удешевляет для местных органов поставки необходимых товаров и услуг, что позволяет им значительно экономить средства местных бюджетов, а, следовательно, дает им возможность реализовывать свои цели и задачи в большем объеме, чем при обычных условиях. Безусловно, это в том числе позволяет поднять уровень жизни населения соответствующих территорий;
(2) Служба по очистке рек[7];
(3) Служба пассажирского транспорта[8];
(4) Полицейские службы[9];
(5) Общая служба маяков[10]. При этом возврат НДС не производится, если с точки зрения Службы доходов и таможни этот налог на добавленную стоимость относится к деятельности, не связанной с предоставлением, обслуживанием или управлением маяками или иными вспомогательными навигационными средствами;
(6) любой орган, указанный для этих целей в нормативно-правовом акте Министерства финансов Великобритании, и т.д.
Таким образом, исходя из перечня органов, можно сделать вывод о том, что государство подобной льготой по НДС дает соответствующим органам, ориентированным на решение значимых для общества задач (прежде всего, социальных), возможность потратить больше средств на реализацию непосредственно своих целей и функций, не расходуя бюджеты на уплату такого весомого налога, как налог на добавленную стоимость. Одновременно факт первоначальной уплаты этими органами НДС дает возможность государственным структурам выбирать из всего частного сектора, который заинтересован в таких поставках, поскольку для частного сектора при осуществлении указанных поставок возникает исходящий НДС.
Насколько известно автору, какие-либо схожие нормативные положения в российском законодательстве, к сожалению, отсутствуют.
Помимо этого статья 41(3) и (4) британского Закона "Об НДС" предусматривает, что если налог на добавленную стоимость взимается при поставке товаров или услуг в пользу органа государственной власти, а также в случае приобретения органом государственной власти любых товаров из другого государства-члена ЕС или при импорте органом государственной власти любых товаров из-за пределов ЕС, причем такая поставка, приобретение или импорт осуществляются не для:
(1) коммерческой деятельности органа государственной власти; или
(2) поставок, осуществляемых органом государственной власти, которые признаются поставками для коммерческой деятельности,
то в пределах, предписанных Министерством финансов Великобритании, Служба доходов и таможни Соединенного Королевства должна по требованию соответствующего органа государственной власти произвести возврат ему уплаченной суммы налога на добавленную стоимость. При этом форма и порядок такого возврата определяются налоговым органом. Также Служба доходов и таможни может обусловить возврат НДС соблюдением соответствующим органом государственной власти определенных требований по хранению, сохранности и отчетности в отношении рассматриваемой поставки, приобретения или импорта.
Данные положения обусловливают то, что действие механизма возврата НДС распространено на органы государственной власти. Как уже отмечалось выше, это позволяет гарантировать справедливую конкуренцию на внутреннем рынке за поставки государственным органам. Непосредственно для самих органов государственной власти это позволяет не отвлекать бюджетные средства на уплату НДС, что даст им возможность решить за один и тот же промежуток времени больший объем поставленных задач.
В российских условиях применение подобных норм возврата НДС органам государственной власти (если первоначально при закупках они будут платить НДС) помимо более эффективного использования бюджетных средств также могло бы потенциально повлиять на упрощение механизма возврата излишне уплаченных сумм налога (через внесение изменений в Налоговый кодекс РФ), поскольку даже для органов государственной власти было бы затруднительно получать возврат НДС только после проведения налоговыми органами камеральной проверки их деятельности в соответствии со статьей 176(1) НК РФ. Следовательно, это помогло бы установить фактическое равенство частного и государственного секторов в данной сфере.
Дальше следует рассмотреть льготы в отношении основных средств (основных активов производства). В соответствии со статьей 34 британского Закона "Об НДС" Министерство финансов Соединенного Королевства может в своих нормативно-правовых актах предусмотреть предоставление отдельной налоговой льготы по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате за поставку, приобретение или импорт машин и оборудования (либо каких-либо определенных машин и оборудования), в целях осуществления хозяйственной деятельности любым лицом, если такой НДС целиком или частично не может быть зачтен в счет исходящего налога на добавленную стоимость. При этом сама льгота предоставляется в виде вычета соответствующей суммы начисленного за оборудование налога из общей суммы НДС, подлежащего уплате данным налогоплательщиком, либо в виде возврата уплаченного за машины и оборудование НДС.
При сравнении с российскими нормами необходимо обратиться к статьям 146 и 150 Главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе объектов основных средств (в это понятие входят "машины и оборудование") органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, некоммерческим организациям и правопреемникам хозяйствующих субъектов. Однако подобные фактически пожертвования не имеют никакого отношения к осуществлению/развитию/наращиванию хозяйственной деятельности частным сектором, то есть к созданию валового внутреннего продукта и росту экономики страны. Более того, целесообразность самого существования подобной нормы, применительно к государственному сектору, представляется сомнительной. Следовательно, сравнивать ее с положениями британского Закона "Об НДС" некорректно.
Статья 150 Налогового кодекса РФ в свою очередь устанавливает перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС. В пункте 7 данной статьи указано технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Данная норма, во-первых, ограничивает сферу действия такой налоговой льготы только импортом оборудования, исключая предоставление льготы при покупке оборудования на территории России. Во-вторых, применение такой налоговой льготы возможно, только если оборудование ввозится в качестве вклада в уставной капитал организации, что существенно и неоправданно сужает практическое использование данной льготы по НДС.
В соответствии со статьей 176 Налогового кодекса РФ в России действует общая норма о возврате излишне уплаченного входящего НДС. Однако, поскольку фактически возврат излишне уплаченного налога живыми деньгами получить невозможно (в том виде, в котором этот механизм сейчас существует в РФ) в силу перегруженности этого процесса различными условиями, то реально для налогоплательщика данный вариант не работает, а приводит лишь к замораживанию им своих оборотных средств (отвлеченных на уплату соответствующего НДС за оборудование), как правило, на достаточно длительный срок. Подобный подход в Российской Федерации приводит к тому, что при достаточно высокой себестоимости покупки машин и оборудования (необходимых для развития производства, что впоследствии приведет к увеличению прибыли и количества рабочих мест) отсутствие работающей налоговой льготы по НДС увеличивает его стоимость еще на 18 процентов (базовая ставка НДС в РФ), поскольку оборудование приобретается для себя и нет возможности сразу перенести бремя НДС на другое лицо (покупателя). Безусловно, это сдерживает модернизацию и увеличение основных средств хозяйствующих субъектов, заставляя их искать неоднозначные и не всегда законные обходные пути для закупки оборудования, например, такие как лизинг (с занижением балансовой стоимости), нелегальный ввоз с оформлением на подставные фирмы и т.д. и т.п., что наносит гораздо больший вред государству, по сравнению с пользой от взимания НДС с приобретения машин и оборудования. Увеличение прибыли хозяйствующего субъекта и количества у него рабочих мест дало бы государству гораздо больше налоговых поступлений в будущем, чем текущие поступления от НДС, уплачиваемого, но не возвращаемого живыми деньгами при приобретении машин и оборудования.
В связи с вышесказанным британский подход к правовому регулированию уплаты НДС при покупке хозяйствующими субъектами машин и оборудования (при неработающем российском механизме возврата излишне уплаченного НДС живыми деньгами) представляется более предпочтительным, поскольку:
- сфера действия льготы не ограничена только импортом, а применяется к любому приобретению оборудования (включая его приобретение на территории Соединенного Королевства);
- налогоплательщику предоставляется возможность зачесть хотя бы часть входящего НДС по оборудованию в счет исходящего (то есть перенести бремя налога на покупателей своих товаров, работ, услуг), соответственно, налоговая льгота предоставляется только в отношении сумм НДС, зачесть которые не представляется возможным;
- если у налогоплательщика-покупателя недостаточный исходящий НДС для произведения необходимого зачета по факту приобретения машин и оборудования, то государство осуществляет возврат излишне уплаченной суммы входящего НДС без проведения масштабной камеральной проверки. Таким образом, налогоплательщик получает обратно живые деньги, уплаченные в виде НДС при покупке оборудования, что позволяет ему не отвлекать("замораживать") надолго существенные объемы оборотных средств. Это напрямую стимулирует развитие хозяйственной деятельности налогоплательщика, причем, преимущественно производственную;
- подобной льготой Великобритания фактически вывела весь оборот машин и оборудования из-под налогового бремени налога на добавленную стоимость (тем самым удешевив стоимость их приобретения для налогоплательщиков), но при этом форма предоставления льготы предотвращает возможные злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Также необходимо обратить внимание на то, что льгота действует как для перепродавцов машин и оборудования, так и для их конечных потребителей, то есть льготой пользуется весь рынок этих товаров.
Теперь необходимо перейти к рассмотрению такой налоговой льготы, как возврат НДС лицам, строящим жилые дома, при импорте строительных материалов в Великобританию.
В соответствии со статьей 35 британского Закона "Об НДС", если НДС взимается с поставок товаров лицу, законно строящему жилой дом (не в ходе осуществления какого-либо бизнеса), при приобретении им товаров из другого государства-члена ЕС, либо при импорте им товаров из-за пределов ЕС, при этом:
- такие товары встраиваются в жилой дом или его строительную площадку, и
- поставка таких товаров подпадала бы под нулевую ставку НДС, если бы их продавец оказывал и сопутствующие услуги покупателю (например, установка таких товаров) при предоставлении всех необходимых сертификатов,
то налоговые органы Соединенного Королевства должны по требованию (на основании указанных выше обстоятельств) лица, осуществившего приобретение (импорт) таких товаров, произвести возврат суммы соответствующего уплаченного НДС в пользу данного лица.
Подобная норма направлена на освобождение от налогообложения НДС закупок в других странах материалов под строительство жилья для собственных нужд, причем как физическими, так и юридическими лицами. Безусловно, это существенно удешевляет стоимость подобного жилья.
При сравнении с Российской Федерации, к сожалению, приходится признать, что подобные нормы в Налоговом кодексе отсутствуют. Более того, в статье 146 "Объект налогообложения" Главы 21 "НДС" в пункте 1(3) отдельным объектом налогообложения указано выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. А статья 159(2) предусматривает, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (естественно, включая стоимость строительных материалов), включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Помимо этого статья 167(10) "Момент определения налоговой базы" Главы 21 "НДС" НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (т.е. для большинства налогоплательщиков - последнее число каждого квартала), а не налогового периода, когда работы были завершены, как в Великобритании. Подобный чрезвычайно жесткий график отчетности в рамках НДС по строительно-монтажным работам для собственных нужд делает их нормальное осуществление весьма затруднительным с учетом того, что ошибки и неточности в отчетности на конец каждого налогового периода (что естественно, так как строительно-монтажные работы не завершены (такие работы, в принципе, тяжело завершить за один квартал)) являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, государство фактически дестимулирует осуществление таких работ налогоплательщиками.
Соответственно никаких налоговых льгот по НДС российские налогоплательщики, строящие именно жилье (а ведь строительство жилья в принципе очень актуальный в России вопрос, ему даже посвящен отдельный Национальный проект) для собственных нужд не получают.
Далее необходимо проанализировать такую льготу по налогу на добавленную стоимость как возврат НДС по безнадежным долгам.
В соответствии со статьей 36 британского Закона "Об НДС" если:
- лицо поставило товары или услуги за встречное удовлетворение[11] в денежной форме и, соответственно, рассчитало и уплатило с этой поставки налог на добавленную стоимость;
- все встречное удовлетворение за поставку или его часть было списано этим лицом как безнадежные долги;
- с даты поставки прошло шесть месяцев,
то при соблюдении сопутствующих подзаконных нормативно-правовых актов такое лицо имеет право при подачи соответствующего требования в налоговые органы Великобритании на возврат суммы уплаченного НДС в отношении неоплаченной покупателем суммы. При этом под "неоплаченной суммой" понимается следующее. Если продавец на момент подачи требования в налоговые органы не получил никаких платежей от покупателя за поставленный товар, и вся сумма встречного удовлетворения списана как безнадежный долг, то "неоплаченной суммой" признается вся сумма встречного удовлетворения. Если же продавец на момент подачи требования в налоговые органы получил один или несколько платежей от покупателя за поставленный товар, то "неоплаченной суммой" признается та величина, на которую вся сумма встречного удовлетворения за поставку, списанного как безнадежный долг, превышает размер полученных платежей.
При этом лицо (поставщик товаров и услуг) не имеет право на возврат НДС при неоплате поставки покупателем, если:
А) стоимость данной поставки превышает рыночную стоимость такой поставки;
Б) при поставке товаров собственность на эти товары не перешла к лицу, которому они были поставлены (покупатель), либо к лицу, владеющему правом собственности на эти товары через покупателя.
Если сравнивать рассмотренные выше нормативные положения британского налогового законодательства с положениями Главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ, то необходимо признать, что Налоговый кодекс не содержит норм, аналогичных британским.
Это приводит к тому, что налогоплательщик-поставщик, сталкиваясь с недобросовестным покупателем (как правило, это новый покупатель, появившийся благодаря тому, что поставщик расширяет свою клиентскую базу, то есть развивает свой бизнес - такие ситуации будут возникать постоянно и неизбежно), которому он отгрузил, допустим, товар не по предоплате, уже уплатил НДС за эту поставку из своих собственных оборотных средств (т.к. в России НДС уплачивается по факту отгрузки товара), но не получил от покупателя никакой оплаты. При этом уплаченный поставщиком из своих средств НДС является для него исходящим, то есть зачесть его он никуда не сможет (любой иной входящий НДС у поставщика уплачен им же из его же оборотных средств). Соответственно, помимо того, что налогоплательщик-поставщик потерял товар (вынужден искать недобросовестного покупателя, и судиться с ним, что требует времени и денег), государство оставляет его один на один с уплаченным по факту отгрузки товара НДС, того самого товара, который он потерял и за который не получил оплаты... Таким образом, налогоплательщик-поставщик уже понес убытки от недобросовестного покупателя, а государство еще и дополнительно его "наказывает" налогом на добавленную стоимость, который он не может ни вернуть, ни возместить... Это является перенесением на поставщиков ответственности за своих покупателей. Безусловно, это мешает развиваться бизнесу, заставляя переходить на систему 100-процентной предоплаты за поставку (товаров, работ, услуг), что, естественно, сужает клиентскую базу и затрудняет привлечение новых покупателей. В этой связи британский опыт представляется более предпочтительным, так как лишен указанного выше существенного недостатка.
Что касается применения пониженной ставки НДС в 0 процентов, то перечень поставок, облагаемых по нулевой ставке НДС, установлен в Приложении N8 к британскому Закону "Об НДС". Прежде всего, такая ставка применяется к экспорту товаров, работ и услуг за пределы Соединенного Королевства. Данное положение идентично положениям статьи 164(1)(1) Главы 21 "НДС" российского Налогового кодекса.
Однако в отношении режима экспорта особенно интересными представляются налоговые санкции за невывоз товаров из Великобритании, предусмотренные Законом "Об НДС". Так в соответствии со статьей 30 указанного закона, если поставка товаров облагалась НДС по нулевой ставке, но такие товары были обнаружены в Соединенном Королевстве после даты, на которую было заявлено, что они будут экспортированы, отгружены или иным образом вывезены с территории Великобритании, при этом нахождение товаров в Соединенном Королевстве после соответствующей даты не было разрешено налоговыми органами, то указанные товары подлежат конфискации, а НДС, который подлежал бы уплате, если бы не нулевая ставка, должен быть немедленно уплачен лицом, которому данные товары были поставлены, либо любым лицом, во владении которого указанные товары обнаружены на территории Соединенного Королевства. Но налоговые органы могут, если сочтут уместным, отменить уплату такого НДС целиком, либо частично. Данные нормативные положения являются очень жесткими, но, одновременно, и очень эффективными для борьбы с так называемым "лжеэкспортом", являющимся очень серьезным нарушением, прежде всего, налогового законодательства и наносящим существенный ущерб государству.
Необходимо отметить, что российское законодательство не предусматривает конфискации за подобные нарушения законодательства о налогах и сборах. Одним из основных источников правового регулирования данного вопроса является Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 года N61-ФЗ[12], а именно статья 220(2), которая предусматривает, что при неосуществлении фактического вывоза экспортных товаров в течение шести месяцев со дня помещения их на таможенный склад, суммы [внутренних налогов] взимаются с начислением на них процентов по ставкам рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшим в период хранения товаров на таможенном складе, в порядке, предусмотренном Таможенным кодексом для взимания таможенных платежей. Более того, российское законодательство не предусматривает возможности взыскать НДС с лица, в чьем владении обнаружены товары, либо с лица, которому товары должны были быть поставлены. В этой связи британский опыт правового регулирования данного вопроса может быть использован для дальнейшего совершенствования российского законодательства.
Теперь необходимо перейти собственно к перечню поставок товаров, работ и услуг, которые облагаются НДС по нулевой ставке. Как уже отмечалось, сам перечень содержится в Приложении 8 к британскому Закону "Об НДС" и включает следующие позиции:
1) банкноты;
2) книги (сюда входят газеты, журналы, периодические издания, книги и раскраски для детей, ноты (сборники музыкальных произведений), а также карты, схемы и топографические планы);
3) передвижные дома на колесах и суда-дома;
4) благотворительная деятельность (имеется в виду определенная деятельность благотворительных организаций);
5) одежда и обувь (только для детей (не для взрослых), а также поставка промышленных защитных шлемов и обуви для личного пользования);
6) строительство зданий (имеются в виду жилые дома или здания для благотворительных целей);
7) лекарства, медикаменты (только от зарегистрированных фармацевтов), поставки необходимого вспомогательного медицинского оборудования для инвалидов;
8) продукты питания (сюда входят корма для животных, а также семена и саженцы растений, используемых в пищу как людям, так и животным);
9) поставки золота;
10)импорт (поставка от продавца, если ввоз на территорию Великобритании должен осуществить покупатель) и экспорт;
11)международные услуги (имеется в виду переработка товаров на таможенной территории Соединенного Королевства);
12)защищенные здания (имеется в виду реконструкция зданий, находящихся под охраной государства, но используемых только для проживания или в благотворительных целях);
13)канализационные услуги и поставка воды для канализационных нужд;
14)разговаривающие книги для слепых и инвалидов, а также беспроводные наборы для слепых;
15)магазины беспошлинной торговли (поставка товаров определенного описания пассажирам);
16)транспорт (сюда входит поставка, ремонт и обслуживание судов, самолетов, а также перевозка пассажиров наземным, водным и воздушным транспортом, спасение на водах и т.п.).
При сравнении с РФ необходимо отметить, что статья 164(1) Главы 21 "НДС" НК РФ предусматривает лишь 10 простых с точки зрения состава и описания объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость, которые облагаются по нулевой ставке. Так нулевой ставкой НДС в России облагается реализация:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы определенных документов;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в предыдущем пункте;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;
7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;
9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы определенных документов.
Сопоставляя российский и британский перечень объектов налогообложения НДС, облагаемых по нулевой ставке необходимо сделать следующий вывод. Российский перечень имеет ярко выраженную отраслевую направленность, при сохранении общих для мировой практики правового регулирования подходов к обложению экспорта по нулевой ставке. В отличие от него британский перечень имеет преимущественную социальную направленность, то есть его применение, прежде всего, повышает уровень жизни населения (например, нулевая ставка для продуктов питания, что, не влияя на инфляцию, повышает покупательную способность национальной валюты, причем без повышения заработной платы работников), а также решает демографические проблемы (нулевая ставка для одежды и обуви для детей), удешевляя "стоимость" содержания ребенка.
Социальная направленность налогообложения НДС помимо повышения уровня и качества жизни населения способна переломить психологический стереотип негативного отношения российских граждан к системе налогов, поскольку на практике демонстрирует заботу государства о своих гражданах. А, например, нулевая ставка для работ в открытом космосе, при том, что стоимость таких работ у российских компаний в разы дешевле, чем у зарубежных компаний, никак не способна повлиять на повышение спроса на российские космические услуги (они и так гораздо дешевле), но при этом государство необоснованно лишается существенных объемов налоговых поступлений от таких операций. Это связано с тем, что даже при налогообложении НДС такие работы у российских компаний все равно будут дешевле, чем у иностранных.
Последней налоговой льготой по НДС в Великобритании, которую необходимо рассмотреть является применение пониженной ставки НДС в 5 процентов. В соответствии с подзаконными нормативно-правовыми актами Службы доходов и таможни Соединенного Королевства данная пониженная ставка налога на добавленную стоимость применяется к поставкам топлива и электроэнергии для использования в жилых домах и благотворительными организациями, а также к консультационным услугам, способствующим повышению благосостояния пожилых людей и инвалидов.
Таким образом, данная пониженная ставка НДС также носит исключительно социальный характер, способствуя повышению уровня и качества жизни британских подданных.
Заканчивая приведенный выше анализ российского и британского законодательства, регулирующего льготы по налогу на добавленную стоимость, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что льготы по НДС в Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, тогда как в России эта направленность отраслевая и носит достаточно казуистичный характер. Учитывая то, что британская экономика занимает одно из ведущих мест в Европе, а также ее система налогообложения имеет многовековую историю, было бы целесообразно учесть положительный опыт Великобритании в вопросе регулирования НДС и адаптировать его для российских условий.
Автор - доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, к.ю.н. И.А. Гончаренко
______________
[1] По материалам официального сайта королевской Службы доходов и таможни: www.hmrc.gov.uk
[2] Великобритания является федеративной либерально-демократической конституционной монархией, - прим.авт.
[3] По материалам сайта: www.moneycentral.msn.com
[4] Value Added Tax Act 1994. Оригинальный текст закона (на английском языке) взят с официального сайта королевской Службы доходов и таможни: www.hmrc.gov.uk
[5] Текст части второй Налогового кодекса рассматривается в данной статье в редакции от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Источник оригинального текста - правовая база КонсультантПлюс.
[6] Британский аналог Федеральной налоговой службы РФ. Однако в Великобритании он также отвечает за поступления от таможенных пошлин и сборов, - прим. авт.
[7] River purification board.
[8] Passenger transport authority.
[9] Police authority.
[10] General lighthouse authority.
[11] В англо-саксонской правовой системе - аналог цены сделки, - прим. авт.
[12] Источником оригинального текста Таможенного кодекса является правовая база КонсультантПлюс.
Статья опубликована в Журнале "Законы России: опыт, анализ, практика", N3, 2008 год.
