Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в России и ЕСНазад
Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в России и ЕС
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ.
Доля налога на добавленную стоимость в совокупных налоговых поступлениях в федеральный бюджет РФ в 2005 году составила 38,43%[1] (за январь-апрель 2006 года - 36,5%). При этом в рублевом выражении это равнялось 1025,66 млрд. рублей (около 29,744 млрд. Евро[2]), а общие налоговые поступления в федеральный бюджет в 2005 году составили 2668,38 млрд. рублей (около 77,383 млрд. Евро).
Для сравнения:
1) в Великобритании в 2005 году эти поступления составили 19,5%[3] (74,2 млрд. фунтов стерлингов) от совокупных налоговых поступлений в федеральный бюджет[4], при том, что общие налоговые поступления бюджета составили 380 млрд. фунтов стерлингов (около 551 млрд. Евро[5]);
2) во Франции в 2004 году эти поступления составили 68,2%[6](139,1 млрд. Евро), при том, что общие налоговые поступления бюджета составили 203,9 млрд. Евро;
3) в Германии в 2005 году эти поступления составили 32,5%[7] (74,149 млрд. Евро), при том, что общие налоговые поступления федерального бюджета составили 190,149 млрд. Евро.
Существенная доля косвенных налогов в доходной части бюджета характерна для латиноамериканской модели системы налогов. Эта модель рассчитана на обеспечение налоговыми поступлениями в условиях инфляционной экономики, поскольку именно косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, защищая бюджет от инфляции. Также по механизму взимания и контроля косвенные налоги являются более простыми, чем прямые, т.к. не требуют развитого аппарата налоговых служб и сложной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов[8]. Примерами государств с латиноамериканской моделью системы налогов являются такие страны, как Чили, Боливия и Перу...
Однако пагубное влияние перевеса поступлений от косвенных налогов в доходной части бюджета заключается в том, что косвенные налоги практически не отражают реальной ситуации в экономике, т.е. степени развитости ее инфраструктуры; количества налогоплательщиков, занимающихся производственной деятельностью, и эффективности их работы; динамики изменений в экономики и т.п. Следовательно, с косвенными налогами имеет место достаточно простая зависимость: чем больше денег в экономике (в случае с РФ деньги в основном поступают извне за счет продажи энергоносителей), тем больше будут поступления от косвенных налогов, создавая иллюзию благополучия бюджета.
Если сопоставить базовые ставки НДС, то в России, как известно, она составляет 18%, в Великобритании - 17,5%[9], во Франции - 19,6%[10], а в Германии - 16%[11]. То есть уровень базовых ставок во всех четырех странах приблизительно одинаковый, однако общий объем денежных поступлений от НДС в РФ в несколько раз меньше, чем в остальных странах... И это несмотря на то, что ставка НДС в России является второй по величине среди сравниваемых государств.
Более того, в России у правового регулирования НДС есть еще одно принципиальное отличие от вышеперечисленных трех стран. А именно, налоговые льготы по НДС во Франции, Германии и Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, то есть обеспечивают рост благосостояния физических лиц - налогоплательщиков. В РФ же льготы по НДС больше носят отраслевой характер.
Отдельно хотелось бы отметить тот факт, что в Германии поступления от НДС делятся между всеми тремя уровнями власти в государстве: федеральной, земель и муниципалитетов. При этом муниципалитеты получают 2,2% от совокупных сборов НДС, а от оставшейся суммы с 1 января 2000 года 50,25% получает федерация и 49,75% - земли[12]. Увеличение с 2000 года доли земель в распределении поступлений от НДС было обусловлено необходимостью компенсировать увеличение размера выплат пособий на детей (в России многие детские выплаты также переданы на уровень субъектов федерации). В России же в соответствии со статьей 50 Бюджетного кодекса РФ все 100% поступлений от НДС зачисляются в федеральный бюджет. Однако, учитывая преобладающее в РФ число дотационных регионов и достаточно большие социальные обязательства последних, было бы целесообразно использовать германский опыт в распределении поступлений от налога на добавленную стоимость. Тем более что это заставило бы федеральный центр искать другие источники дохода (поступления от НДС и налога на добычу полезных ископаемых по данным на январь-апрель 2006 года составляли 72,5% налоговых доходов федерального бюджета[13]) и, как возможный вариант, продолжить налоговую реформу на основе мировых тенденций для стимулирования роста экономики.
В рамках данной статьи анализ будет построен на основе сравнения регулирующих НДС положений, содержащихся в законодательстве ЕС (наднациональном законодательстве) и Главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Параллельно в ходе исследования будут приводиться примеры правового регулирования НДС во Франции, Великобритании и Германии.
В начале анализа необходимо отметить, что ключевым документом, регулирующим основы взимания НДС в Европейском Союзе, является Шестая Директива Совета 77/388/ЕЕС от 17 мая 1977 года "О гармонизации законов государств-членов об оборотных налогах - Общая система налога на добавленную стоимость: единообразные основы оценки"[14] (далее - Директива). Хотелось бы особо отметить, что Директива была принята в 1977 году, то есть почти 30 лет назад, однако ее положения до сих пор (с некоторыми изменениями) актуальны и служат ориентиром для государств-членов ЕС. Прежде всего, следует рассмотреть некоторые базовые положения Директивы, которые не совпадают с соответствующими положениями Главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
В качестве общего замечания необходимо подчеркнуть следующую особенность. Директива в статье 24 Главы XIV "Специальные режимы" предусматривает, что государства-члены, которые могут столкнуться с трудностями в применении обычного налогового режима к малым предприятиям в силу их деятельности или структуры, имеют право на установленных ими условиях и ограничениях (при проведении консультаций) применить упрощенные процедуры, такие как "плоская ставка", для взимания и сбора НДС, при условии, что это не приведет к снижению поступлений от НДС. Таким образом, одним из основных принципов обложения НДС, заложенных в Директиве, является упрощение условий взимания НДС при сохранении объема поступлений и налогового контроля в рамках НДС (к фермерам и туроператорам в ЕС применяются особые условия, но второй критерий, а именно налоговый контроль в рамках НДС, действует и для них). В России же три из четырех специальных налоговых режимов, установленных в Разделе VIII.1 части второй НК РФ, а именно Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)", Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", предусматривают замену для соответствующих субъектов уплаты НДС и ряда других налогов... Подобный подход противоречит Директиве, существенно ослабляет налоговый контроль и приводит, что уже доказала российская практика, к созданию разнообразных основанных на законе схем уклонения от налогообложения. В принципе, насколько известно автору, ни одна развитая страна мира не применяет замену целого ряда налогов, включая НДС, уплатой какого-либо одного налога, причем в качестве разновидности общих условий налогообложения. В мире практикуется отмена уплаты отдельных налогов, но только в качестве мер по стимулированию развития отдельных территорий государства, не более того. В этой связи европейский подход гораздо более эффективен и полезен для экономики, т.к. позволяет предоставить налоговые льготы при сохранении налогового контроля в рамках НДС.
Прежде всего, следует рассмотреть определение момента уплаты налога. Так в Директиве в статье 10(2) закреплено, что "налог подлежит уплате, когда товары доставлены[15] или услуги оказаны. Доставка товаров [кроме фактической передачи товаров с оплатой в рассрочку на определенный период, либо по договору продажи товаров с отложенным платежом, которые предусматривают, что при обычном стечении обстоятельств право собственности перейдет самое позднее в момент уплаты последнего платежа] и оказание услуг, приводящие к последующему пополнению счета или платежам, считаются завершенными в момент истечения периодов, на которые приходятся такие пополнения счета или платежи.
Однако если платеж переводится на счет до того, как товары доставлены или услуги оказаны, НДС должен взиматься по получении такого платежа, причем с полученной суммы.
В качестве отступления от вышеуказанных положений государства-участники могут предусмотреть, что налог подлежит уплате, применительно к некоторым сделкам или некоторым категориям налогоплательщиков, либо:
- не позднее, чем выставлена счет-фактура, либо документ, используемый в качестве счета-фактуры;
- не позднее получения цены, либо
- если счет-фактура или используемый в качестве нее документ не выставлен, либо выставлен поздно, то в течение определенного периода времени с даты, когда налог стал подлежать уплате."
Таким образом, в ЕС по общему правилу момент уплаты НДС больше привязан к моменту получения поставщиком денег/цены за поставленный товар, оказанные работы или услуги, т.к., например, момент доставки товара получателю по общемировой практике наступает уже после оплаты последним цены товара. Как правило, в мировой практике счет-фактура выставляется покупателю либо непосредственно перед отгрузкой товара поставщиком, либо сразу после этого, то есть к моменту доставки товара покупателю денежные средства, скорее всего, уже будут получены поставщиком (либо у него на руках уже точно будет банковское подтверждение перевода средств покупателем) и из них он произведет уплату НДС. Следовательно, следует обратить внимание на то, что поставщик не тратит своих собственных средств на уплату НДС за покупателя (фактического плательщика налога), не допуская отвлечения оборотных средств.
Что касается России, то здесь используется совершенно иная концепция определения момента уплаты налога. А именно в статье 167 НК РФ закреплено, что в целях Главы 21 "Налог на добавленную стоимость" моментом определения налоговой базы (кроме нескольких исключений, не носящих массовый характер), является наиболее ранняя из следующих дат:
(1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
(2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав...
Соответственно в том, что касается работ и услуг, положения законодательства РФ созвучны нормам европейского права, однако в части товаров ситуация совсем иная. По российским нормам лицо, реализующее товары в соответствии с мировой практикой, фактически обязано "кредитовать" уплату налога из собственных средств, т.к. обязанность по уплате налога возникает на дату отгрузки товара (это особенно актуально, если отгрузка произошла в конце налогового периода)... Однако в соответствии с мировой практикой момент получения оплаты за поставленный товар может существенно отставать от даты отгрузки... Для вновь возникших, небольших или даже средних фирм (которых в численном выражении в любой экономике большинство) подобное "кредитование" (18% от стоимости поставки, даже с учетом возможного зачета входящего налога) может оказаться непосильным. В этой ситуации не спасает и налоговый период в один квартал для налогоплательщиков с небольшим оборотом (до двух миллионов рублей), т.к. в любом случае эффект "кредитования" из собственных средств возникает при поставках в конце налогового периода: обязанность по уплате налога возникает в текущем периоде, а средства на его уплату поступят от покупателя только в следующем налоговом периоде... То есть преобладающая в любой экономике деловая активность по реализации товаров в конце месяца/квартала замирает, экономика стоит... Напомним, что в РФ налоговым периодом по НДС по общему правилу является календарный месяц (статья 163 НК РФ), а срок уплаты НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (статья 174 НК РФ).
Таким образом, российское законодательство заставило большинство хозяйствующих субъектов либо, в лучшем случае, прекращать реализацию товаров в конце налогового периода, либо, в худшем для развития государства и экономики случае, переходить на 100% предоплату поставок (что уменьшает количество потенциальных клиентов) или уходить в тень и не платить налоги вообще... Безусловно, первоначально целью использования именного этого момента определения налоговой базы было обеспечить уплату НДС, т.е. максимальный уровень собираемости данного налога, однако в таком виде это серьезно сдерживает развитие хозяйствующих субъектов и осложняет их функционирование.
Следовательно, для увеличения скорости товарооборота, его нормализации и повышения эффективности экономики в целом необходимо перенять европейский опыт по определению момента уплаты НДС. Более того, в России переход на уплату по факту отгрузки товара можно было бы применять как дополнительную санкцию за уклонение от уплаты НДС, заставляя недобросовестные фирмы уплачивать налог таким образом в течение, скажем, двух лет после совершения правонарушения. Это, с точки зрения автора, очень эффективная санкция.
Далее следует вопрос определения "налоговой базы". Директива в статье 11(А)(1) и (2)[16] устанавливает, что в пределах территории одной страны "налоговая база"[17] должна включать:
1) субсидии, напрямую связанные с ценой товаров (работ, услуг);
2) налоги, сборы, пошлины и начисления[18], но без учета НДС;
3) сопутствующие расходы, такие как комиссия, стоимость упаковки (с соответствующим уменьшением налоговой базы в случае возврата упаковки поставщику), транспортировки и страховки, начисленные поставщиком покупателю или клиенту.
В НК РФ в статье 154(1) содержится следующее определение налоговой базы по НДС:
"Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога [НДС]."
На первый взгляд разница между двумя приведенными формулировками не столь существенна: просто трактовка налоговой базы по НДС, которую дает НК РФ является более узкой. Однако это означает не только снижение налоговой базы, что, соответственно, приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет, но, что более важно, положения Директивы фактически легализуют все сопутствующие бизнес-расходы, обязывая учитывать их в официальной бухгалтерии, причем как продавца, так и покупателя (с возможностью проверки отчетности у обоих). Это связано с тем, что в ЕС выявленная в ходе налоговой проверки попытка скрыть, допустим, комиссию, будет расцениваться как занижение налоговой базы по НДС со всеми вытекающими из этого санкциями... Таким образом, существенно затрудняется практика "откатов", широко распространенная в РФ. Более того, налоговым органам гораздо легче выявить "мнимые" и "притворные" сделки, поскольку подозрения будут вызывать любые сделки, по которым отсутствуют сопутствующие расходы. Помимо этого, практика налогообложения в ЕС закрепляет введение в официальный деловой оборот таких расходов, как упаковка, транспортировка и страховка, поскольку для продавца это возможность увеличить исходящий НДС (для зачета своего входящего НДС), а также точно определить момент доставки товара (поскольку известен перевозчик), то есть момент возникновения обязательства по уплат НДС (см. supra). А для покупателя - увеличить свой входящий НДС. Официальная проводка таких сопутствующих расходов делает рынок более цивилизованным и приближает практику ведения бизнеса к международным стандартам, а само наличие и удобство операций, на которые направляются такие расходы, ускоряет товарооборот, как следствие, увеличивая прибыль и т.п.
Включение же в налоговую базу по НДС субсидий, напрямую связанных с ценой товаров, работ и услуг, позволяет немного смягчить последствия предоставления субсидии отдельному налогоплательщику с точки зрения добросовестной справедливой и свободной конкуренции на рынке в целом, т.к. снизит прибыль такого налогоплательщика. Действующая же норма статьи 154(2) Главы 21 НК РФ устанавливает обратное:
"Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются".
Таким образом, в РФ созданы условия для недобросовестной конкуренции на рынке товаров, работ и услуг, причем в пользу налогоплательщиков, получающих субсидии, т.к. все остальные налогоплательщики, реализующие товары, работы и услуги по рыночным ценам уплачивают НДС, а те, кто получают субсидии, осуществляя продажи по фиксированным ценам, извлекают дополнительную прибыль, т.к. разница между рыночной и фиксированной ценой (субсидия) для них не облагается НДС...
Также в Директиве в той же статье 11, в пункте (А)(3), закреплено, что не должно входить в налоговую базу, а именно:
(а) снижение цены в виде скидки за платеж раньше срока;
(б) скидки с цены, а также возврат части средств клиенту после сделанной им покупки (как метод стимулирования продаж)[19], разрешенные для соответствующего клиента и учитываемые на момент поставки;
(в) суммы, полученные налогоплательщиком от своего покупателя или клиента на покрытие расходов, осуществленных от имени и за счет последнего, причем учтенные как расходы с отсрочкой покрытия. Налогоплательщик должен предоставить доказательства, подтверждающие фактическую сумму этих расходов, а также он не может зачесть НДС, который мог быть уплачен по этим операциям.
Более того, пункты (а) и (б) не входят в налоговую базу и при импорте товаров (статья 11(В)(4) Директивы).
Перечисленные выше исключения из налоговой базы по НДС практически не нашли отражение в НК РФ. Содержание пункта 3 статьи 40 части первой НК РФ не совсем связано с мировой рыночной практикой и неоправданно заужено:
"Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей"
Однако экономическая целесообразность европейских исключений связана с тем, что они ускоряют товарооборот налогоплательщиков, смену ассортимента, в результате увеличивая их прибыль, с которой государство получает самые большие налоговые отчисления, поскольку самая высокая ставка традиционно именно у налога на прибыль организаций. Более того, таким образом поощряется и, что самое важное, легализуется реализация товаров, работ и услуг по цене ниже рыночной, что, безусловно, выгодно для конечных потребителей. Также это важно при ликвидации хозяйствующего субъекта (например, в случае его банкротства), когда осуществляется распродажа активов с максимальными скидками (для скорейшего получения "живых" денежных средств для покрытия долгов). В соответствии с европейскими принципами государство не будет усугублять финансовое положение такого налогоплательщика доначислением НДС и пени в связи с неоправданным отклонением цены сделки от рыночных цен более чем на 20%...
Следовательно, для оптимизации налогообложения и повышения эффективности всей системы налогов РФ необходимо перенять практику ЕС в области определения налоговой базы по НДС.
Следующие положения Директивы, которые необходимо проанализировать содержатся в статье 11(С)(3) и касаются регулирования очень чувствительного для хозяйствующих субъектов вопроса, а именно ситуации с уплатой НДС, когда покупатель оказался недобросовестным. Директива предусматривает следующее:
"В случае отмены заказа, отказа от него, а также полной или частичной неоплаты, либо когда цена снижена после осуществления поставки, налоговая база должна быть соответственно снижена на условиях, определяемых государствами-участниками.
Однако в случае полного или частичного неплатежа государства-члены могут частично отойти от этого правила".
Что касается НК РФ, то этот вопрос никак не урегулирован в Главе 21 "Налог на добавленную стоимость", что привело к ситуации, когда налогоплательщик, попавший в неприятную ситуацию, то есть столкнувшийся с недобросовестным клиентом, не заплатившим часть средств по договору, должен фактически заплатить НДС за такого клиента, причем в полном объеме... Налогоплательщик уже оказался в тяжелой ситуации, когда, возможно, по суду ему придется возвращать отгруженный товар или получать недоплаченные средства, так государство дополнительно обременяет его налоговыми платежами, которые должен был покрыть контрагент... Таким образом, налогоплательщик оказывается вдвойне пострадавшим. Более того, в условиях рынка нести ответственность за своих контрагентов - непозволительная роскошь. Это привело к тому, что в РФ практически все хозяйствующие субъекты, реализующие товары, работы и услуги, предпочитают работать по предоплате, что не всегда удобно покупателю, тем самым, приводя к существенному сокращению числа потенциальных клиентов. Следовательно, это существенно тормозит развитие бизнеса и, как следствие, экономики России.
Исходя из вышесказанного, необходимо учесть в российском законодательстве европейский опыт налогообложения НДС, адекватно отражающий неблагоприятные обстоятельства, возникающие при осуществлении хозяйственной деятельности.
Теперь необходимо рассмотреть некоторые аспекты предоставления исключений из налогообложения НДС, причем проанализированы будут только те из них, которые не нашли отражения в Главе 21 НК РФ, либо имеют существенные отличия от положений российского законодательства.
В статье 13 главы X Директивы содержится перечень операций, которые государства-члены должны исключить из-под налогообложения НДС на своей территории, одновременно с установлением условий, обеспечивающих правильное и прямое применение данных исключений, а также предотвращение возможного уклонения, избежания налогообложения или злоупотреблений. Среди таких операций необходимо рассмотреть следующие:
1) оказание услуг государственными почтами (кроме перевозок пассажиров и телекоммуникационных услуг), а также продажа сопутствующих таким услугам товаров;
Такое нормативное положение призвано не обременять дополнительными фискальными платежами общение между людьми посредством услуг, предоставляемых почтой. Таким образом, благодаря уступкам со стороны государства, стоимость, прежде всего почтовой корреспонденции остается на доступном уровне.
Что касается положений НК РФ, то статья 149(2)(9) освобождает из-под налогообложения НДС только реализацию почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов. А статья 157 "Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи" устанавливает налоговую базу для обложения НДС по перевозкам почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом... Таким образом, по европейским нормативным положениям сфера исключений из-под налогообложения НДС, применительно к почте, существенно шире, что a priori делает почтовые услуги в странах ЕС более дешевыми, то есть занимающими меньшую, чем в РФ долю в заработной плате рядового гражданина, тем самым, делая общение людей (прежде всего, родственников) более доступным, и не препятствуя мобильности рабочей силы.
С точки зрения автора, для такой огромной страны как Россия жизненно необходимо перенять опыт ЕС в области регулирования налога на добавленную стоимость, применительно к почтовым услугам, т.к. в РФ уже стало практикой то, что отъезд родственников на постоянное место жительства в отдаленный субъект федерации фактически означает разрыв родственных связей и прерывание всяческих контактов, т.к. как телефонная, так и почтовая связь в России являются достаточно дорогими...
2) больничное и медицинское обслуживание, а также тесно связанная с ними деятельность, осуществляемые либо учреждениями публичного права, либо больницами, центрами медицинского обслуживания или диагностики, иными должным образом признанными учреждениями схожей природы, но на социальных условиях, сопоставимых с теми, которые действуют для учреждений публичного права.
Таким образом, в ЕС освобождение медицинских учреждений от уплаты НДС по общему правилу осуществляется исключительно при условии, что стоимость оказываемых услуг и условия работы в таких медицинских учреждениях сопоставимы с государственными медицинскими учреждениями (учреждениями публичного права). Следовательно, подобного рода освобождение является компенсацией за пониженную норму прибыли и ориентацию на широкий круг пациентов, без каких-либо ограничений. Именно через подобные налоговые механизмы в ЕС поощряется развитие и расширение системы общедоступного медицинского обслуживания с созданием достойной реальной альтернативы государственным медицинским учреждениям. Более того, через уравнивание налоговых статусов государственных и некоторых негосударственных медицинских учреждений, работающих в одинаковых условиях, создаются возможности для справедливой и свободной рыночной конкуренции в этой области, что, естественно, благоприятно скажется на качестве оказываемых услуг.
Применительно к Российской Федерации данный вопрос урегулирован статьей 149(2)(2) Главы 21 НК РФ, которая касается операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В соответствии с этой статьей не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета). При этом к медицинским услугам относятся:
услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
услуги патолого-анатомические;
услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах РФ не стимулирует появления новых доступных для широкого населения медицинских учреждений, а наоборот, уравнивает налоговый статус государственных и негосударственных учреждений, независимо от того, на каких условиях работают последние и на какой круг клиентов они ориентированы. Единственные исключения предусмотрены для частных косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических учреждений, что несколько странно, поскольку, например, содержание домашних питомцев нельзя отнести к категории "прихоти богатых граждан", а обращение в частную ветеринарную клинику может быть обусловлено просто удобством ее расположения... Возможность перехода на российские специальные налоговые режимы в данной статье даже не рассматривается как механизм, заведомо ведущий к уклонению от налогообложения и не соответствующий мировой практике налогообложения.
При подобном подходе, в принципе, частные клиники, ориентированные на состоятельных клиентов и получающие достаточно высокую прибыль, становятся еще богаче, т.к. не платят НДС с достаточно высокой стоимости своих услуг, хотя их клиенты вполне могли бы "раскошелиться" на налог на добавленную стоимость. Тем самым, в РФ создана пустота между доступными государственными медицинскими учреждениями с вечными огромными очередями к врачам и богатыми частными клиниками с расценками, которые не по карману большинству граждан. Таким образом, создаются условия, когда высококвалифицированные врачи государственных больниц работают на государство в течение дня, а вечером они же подрабатывают в частных клиниках... К сожалению, в силу подобного сложившегося положения ни у государственных, ни у частных клиник нет стимулов к повышению качества оказываемых услуг или к их удешевлению, поскольку отсутствует реальная конкуренция в этом секторе экономики...
Исходя из вышесказанного, необходимо сделать вывод, что европейский подход представляется более разумным, оправданным, ориентированным именно во благо простых граждан, создавая реальную свободную конкуренцию на рынке доступных медицинских услуг. Следовательно, в РФ необходимо адаптировать и применить нормативные положения Директивы в области налогообложения НДС медицинских услуг.
3) предоставление населению услуг скорой помощи, как определяется соответствующими государствами-участниками.
В ЕС подобные услуги не облагаются НДС независимо от оказывающего их медицинского учреждения. На данный момент в РФ при оказании этих услуг также не взимается НДС, и в свете предложенных ранее изменений представляется целесообразным сохранить данное действующее нормативное положение российского законодательства.
4) услуги, оказываемые ортопедами (зубными техниками) в их профессиональном качестве, а также протезы зубов, реализуемые стоматологами и ортопедами.
В ЕС считают необходимым через отказ от налогообложения НДС повысить доступность стоматологических услуг для конечных пользователей именно в области протезирования, а также самих протезов зубов. По всей видимости, это обусловлено тем, что как раз факт физического наличия зубов в большей влияет на состояние здоровья человека, а именно на его способность принимать пищу, то есть удовлетворять свои основные физиологические потребности, поэтому как раз протезирование зубов и получило подобную налоговую льготу...
На данный момент в России в соответствии со статьей 149 НК РФ действует общее освобождение от уплаты НДС применительно к услугам медицинских организаций и врачей, занимающихся частной практикой. Исходя из формулировок этой статьи и утверждаемого Правительством РФ перечня, данная норма должна распространяться и на всех стоматологов. Однако с точки зрения автора, в РФ было бы целесообразно оставить лишь освобождение от НДС по европейскому образцу.
5) реализация человеческих органов, крови и материнского молока.
В РФ в соответствии со статьей 149 НК РФ только услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, освобождаются от налогообложения НДС. Однако, наш взгляд автора, европейский подход более предпочтителен, поскольку он направлен на удешевление указанных предметов реализации для конечных пользователей, то есть для лиц, которые в них нуждаются. Повышение доступности человеческих органов, крови и материнского молока поможет спасти жизни людей, от которых в принципе зависит благосостояние государства в целом. Не секрет, что в настоящее время в РФ не во всех больницах есть достаточное количество донорской крови и, зачастую, пациентам предлагают приобрести ее самостоятельно...
6) образование детей или молодежи, школьное или университетское образование, стажировка или переподготовка во время каникул (включая тесно связанное с этим оказание услуг или поставку товаров), осуществляемые либо учреждениями публичного права, у которых перечисленное является целью осуществления деятельности, либо иными организациями, определенными соответствующими государствами-членами как имеющие те же цели.
В соответствии с европейским подходом от налогообложения НДС освобождаются услуги, оказываемые государственными образовательными учреждениями всех уровней (дошкольного, среднего и высшего), включая поставки товаров и услуг для нужд образовательного процесса, а также государствам-членам предоставлена свобода действий в отношении освобождения от уплаты НДС той же деятельности, оказываемой и коммерческими образовательными учреждениями... Таким образом, государства-члены ЕС жертвуют фискальными поступлениями от образовательных услуг, повышая их доступность для населения, а в результате и общий уровень образования граждан, получая взамен большее количество высококвалифицированных специалистов, работа которых, как правило, высоко оплачивается. Соответственно налоговые поступления с доходов таких специалистов смогут с лихвой компенсировать государству потери, связанные с отказом от налогообложения образовательного процесса. Следовательно, государство, проводя единую для стран ЕС налоговую политику, получает двойную выгоду:
А) насыщает экономику большим количеством высококвалифицированных специалистов, тем самым, поднимая ее уровень на качественно новую ступень;
Б) компенсирует свои первоначально понесенные потери за счет налогообложения доходов таких высокооплачиваемых высококвалифицированных специалистов.
Что касается России, то здесь этот вопрос урегулирован все той же статьей 149(2) НК РФ, в соответствии с которой не подлежит налогообложению НДС реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
- продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Причем данное положение действует только в случае, если указанные столовые полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
- услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
Таким образом, российские нормативные положения существенно уже общеевропейских, поскольку, например, они в принципе не распространяются на образовательные процессы в средних и высших учебных заведениях... То есть те же самые услуги, оказываемые, скажем, школьными спортивными секциями, будут облагаться НДС.
На взгляд автора, необходимо и целесообразно перейти на подход в налогообложении образования, который закреплен в Директиве, т.к. он направлен на повышение доступности всего образования, независимо от формы собственности образовательных учреждений, что, в свою очередь, приведет к качественному росту экономики.
7) частная репетиторская деятельность преподавателей, охватывающая программы школьного или университетского образования.
Данное положение Директивы очень тесно связано с положениями пункта 6), цель, задачи и преимущества которых были описаны выше. Однако НК РФ в Главе 21 не предусматривает никаких подобных положений.
8) определенное предоставление персонала религиозными или философическими институтами для улучшения духовного состояния граждан в целях:
- пунктов 2) и 6) выше;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с работой по социальному обеспечению и улучшению бытовых условий (неимущих, и т.п.), включая услуги и товары, поставляемые домами престарелых, учреждениями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с защитой детей и молодежи организациями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами.
Подобные нормативные положения призваны удешевить (то есть повысить их распространенность) мероприятия по духовному воспитанию детей и молодежи, а также поддержанию душевного состояния престарелых людей. Таким образом, государство стимулирует приведение душевного состояния наиболее нестойких слоев общества в равновесие, привязывая деятельность, например, представителей религиозных организаций к нематериальным потребностям каждого отдельно взятого человека в форме определенной психотерапии, то есть служители культа должны, по крайней мере, выслушать проблемы соответствующих людей, войти в их положение и помочь им. Тем самым освобождается от НДС вознаграждение, получаемое священнослужителями за один из самых тяжелых видов работ - приведение в равновесие душевного состояния конкретных людей. Такое отношение государства к своим гражданам заслуживает уважения.
В РФ единственное нормативное положение, которое в небольшой части перекликается с Директивой, содержится в статье 149(3)(1) Главы 21 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС на территории РФ реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.
Однако подобный подход больше ориентирован на формирование финансовой базы религиозных институтов и увеличение числа их последователей, нежели на работу с душевным состоянием каждого конкретного человека, который в этом нуждается.
Соответственно, с точки зрения автора, было бы целесообразно внедрить в российское законодательство именно европейский подход, который больше ориентирован на потребности общества, а не конкретных организаций.
9) оказание услуг и реализация тесно связанных с ними товаров некоммерческими организациями в пользу своих членов в рамках подписки, правила которой установлены этими организациями. Причем цели оказания указанных услуг или реализации указанных товаров имеют политическую, профсоюзную, религиозную, патриотическую, философскую, филантропическую или гражданскую природу, при условии, что подобное исключение не вызовет нарушения свободной конкуренции.
Подобное нормативное положение Директивы направлено на укрепление институтов гражданского общества в правовом государстве. К сожалению, данные нормы не нашли своего отражения в НК РФ. Следовательно, в целях укрепления государственности России было бы целесообразно перенять европейский опыт.
10) некоторые услуги, тесно связанные со спортивным или физическим образованием, оказываемые некоммерческими организациями лицам, участвующим в спортивном или физическом образовательном процессе.
Данное положение призвано повысить доступность занятий спортом для населения, что повышает общее здоровье нации. Конечно, в первую очередь подобные нормы рассчитаны на приучение молодежи к занятию спортом. В результате этого государство и экономика теряют меньше средств из-за болезней населения, прежде всего, трудоспособного, то есть экономический эффект весьма существенен.
К сожалению, подобные положения, содержащиеся в статье 149(2)(14) НК РФ носят слишком общий характер и достаточно противоречивы (в особенности в части согласованности первого и второго абзаца указанного пункта). В соответствии с ними не облагается НДС реализация:
- услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
На взгляд автора формулировка соответствующих положений Директивы более удачна и позволяет достичь именно общественно значимых целей, несмотря на то, что посвящена только физической культуре и спорту.
11) оказание услуг и реализация товаров организациями, чья деятельность исключена в силу:
- пунктов 2), 6), 9) и 10) выше;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с работой по социальному обеспечению и улучшению бытовых условий (неимущих, и т.п.), включая услуги и товары, поставляемые домами престарелых, учреждениями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с защитой детей и молодежи организациями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами;
- оказания определенных культурных услуг и реализации тесно связанных с ними товаров, если эта деятельность осуществляется учреждениями публичного права или иными культурными учреждениями, признанными соответствующим государством-членом,
если это связано с мероприятиями по сбору средств, организованными исключительно для своей выгоды, при условии, что такое исключение не вызовет нарушения свободной конкуренции. Государства-члены могут установить любые необходимые ограничения в частности в отношении количества таких мероприятий, либо суммы поступлений от подобных сборов, которые дают право на использование исключения.
Данные нормативные положения Директивы призваны дать возможность собрать соответствующим субъектам средства, необходимые на общественно-значимые цели, при этом, не обременяя их налогообложением. Таким образом, государство как раз поощряет подобную социально важную деятельность. К сожалению, подобные положения не предусмотрены Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
12) деятельность органов общественного телерадиовещания, кроме деятельности коммерческого характера.
Подобные положения чрезвычайно полезны для любого общества, т.к. позволяют, например, освободить от налогообложения НДС съемки и показ документального кино, подготовку и вещание детских радиопередач и т.п. К сожалению, в РФ такие нормативные положения в НК РФ отсутствуют.
На этом заканчивается первый большой блок исключений из-под налогообложения НДС, предусмотренный Директивой. Однако здесь необходимо отметить, что в Директиве предусмотрено два перечня условий для негосударственных учреждений (его применение остается на усмотрение государств-членов), соблюдение хотя бы одного из которых (от одного до всех вместе - на усмотрение государств-членов) требуется для получения права на освобождение от НДС. Для получения освобождения от НДС в силу:
- пунктов 2), 6), 9) и 10) выше;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с работой по социальному обеспечению и улучшению бытовых условий (неимущих, и т.п.), включая услуги и товары, поставляемые домами престарелых, учреждениями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами;
- оказания услуг и реализации товаров, тесно связанных с защитой детей и молодежи, организациями публичного права, либо иными организациями, признаваемыми благотворительными соответствующими государствами-членами;
- оказания определенных культурных услуг и тесно связанных с ними товаров, если эта деятельность осуществляется учреждениями публичного права или иными культурными учреждениями, признанными соответствующим государством-членом.
I. Соответствующие негосударственные субъекты должны удовлетворять в каждом конкретном случае одному или нескольким из следующих условий:
(i) они не должны систематически иметь целью извлечение прибыли, но, тем не менее, любая возникшая прибыль не должна распределяться, а должна быть направлена на продолжение или улучшение оказываемых услуг;
(ii) они должны управляться и администрироваться по существу на добровольной основе лицами, у которых нет прямой или косвенной заинтересованности, лично или через посредников, в результатах соответствующей деятельности;
(iii) они должны устанавливать цену, одобренную публичными властями, либо не превышающую такой одобренной цены, либо в отношении услуг, не подлежащих одобрению - цены, ниже, чем взимаемые за схожие услуги коммерческими предприятиями-плательщиками НДС. Это очень важное условие, поскольку оно наглядно иллюстрирует один из ключевых принципов налогообложения НДС в ЕС: налоговые льготы призваны стимулировать снижение цен для конечных пользователей;
(iv) исключение соответствующих услуг из-под налогообложения НДС не должно нарушать свободную конкуренцию, например, поставив в невыгодное положения коммерческие предприятия, уплачивающие НДС. Это условие является принципиально важным, поскольку не допускает нарушения действия рыночных механизмов из-за предоставления налоговых льгот. К сожалению, в РФ вся концепция НК РФ никак не связана с реализацией данного принципа налогообложения.
II. Оказание перечисленных выше услуг или реализация вышеперечисленных товаров не могут освобождаться от уплаты НДС, если:
(i) они не являются необходимыми для исключенных из-под налогообложения НДС сделок;
(ii) их основной целью является извлечение дополнительного дохода для соответствующей организации посредством осуществления сделок, прямо конкурирующих со сделками коммерческих предприятий, уплачивающих НДС.
Данные нормативные положения призваны предотвратить злоупотребления правом и не допустить уклонения от налогообложения НДС.
С точки зрения автора, в России при внедрении европейского опыта, безусловно, целесообразно использовать все перечисленные выше условия одновременно и в полном объеме, поскольку в нашей стране у хозяйствующих субъектов слишком большой опыт уклонения от налогообложения посредством ненадлежащего использования налоговых льгот.
Далее следует вторая, но уже небольшая группа исключений, предусмотренных Директивой для государств-членов ЕС. В ней содержится перечень операций, которые государства-члены должны исключить из-под налогообложения НДС на своей территории, одновременно с установлением условий, обеспечивающих правильное и прямое применение данных исключений, а также предотвращение возможного уклонения, избежания налогообложения или злоупотреблений:
13) сделки по страхованию и перестрахованию, включая связанные с ними услуги, оказываемые страховыми брокерами и страховыми агентами.
Страхование и перестрахование, в принципе, снимают большое количество хозяйственных рисков и обеспечивают стабильность функционирования хозяйствующих субъектов. Страховые брокеры и страховые агенты (страховые посредники) способствуют популяризации страховых услуг, а также расширяют круг застрахованных лиц, способствуя развитию этого сектора экономики. Экономика становится более стабильной и устойчивой по отношению к неблагоприятным колебаниям. Более того, как правило, клиент страховых посредников приобретает у них страховку по официальным тарифам соответствующей страховой компании, а сами страховые посредники получают вознаграждение в виде скидки от основного тарифа, которую им предоставляют страховые компании... Таким образом, использование страховых посредников не приводит к увеличению тарифа для их клиентов, что очень важно для конечных потребителей страховых услуг.
Указанная выше норма направлена на то, чтобы стимулировать деятельность страховых посредников, тем самым повсеместно внедряя в экономику практику страхования рисков.
Что касается РФ, то здесь ситуация несколько иная. В соответствии с пунктом 3(7) статьи 149 НК РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами освобождается от налогообложения НДС. Однако в соответствии со статьей 4.1(1) Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ" N4015-1 от 27 ноября 1992 года в понятие "страховой организации" не входят ни страховые брокеры, ни страховые агенты...
Более того, пунктом 7 статьи 149 НК РФ прямо запрещено освобождение от налогообложения НДС на основании положений данной статьи при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Следовательно, исходя из вышесказанного, учитывая большое количество рисков, сопровождающих хозяйственную деятельность на территории РФ, было бы целесообразно использовать европейский опыт регулирования налогообложения страховой деятельности налогом на добавленную стоимость. Возможность перехода на российские специальные налоговые режимы даже не рассматривается как механизм, заведомо ведущий к уклонению от налогообложения и не соответствующий мировой практике налогообложения.
14) операции по предоставлению, согласованию и управлению займом, осуществляемые лицом, предоставляющим заем. А также операции по согласованию или заключению сделок в отношении гарантий по займу или любого иного обеспечения за деньги, включая управление гарантиями по кредиту, если все это осуществляется лицом, предоставляющим заем.
Данное нормативное положение Директивы представляется абсолютно логичным и направлено на удешевление процедуры по предоставлению займов, что, естественно, способствует развитию экономики.
В России положения статьи 149(3)(15) НК РФ содержат следующие формулировки:
- освобождаются от налогообложения НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
На первый взгляд, формулировки Директивы и НК РФ похожи, однако есть принципиальные отличия. Во-первых, НК РФ ограничивает освобождение от НДС только денежными займами, что существенно и неоправданно сужает объект данных правоотношений в России. Во-вторых, НК РФ освобождает от НДС только финансовые услуги, связанные с предоставлением займа, что существенно сужает круг освобождаемых операций, так как управление займом и гарантиями по нему уже не подпадают под формулировку соответствующей статьи. В-третьих, самое главное то, что Директива освобождает от уплаты НДС указанные операции, совершенные только непосредственно лицом, предоставляющим заем. Это означает, что посредники, оказывающие услуги, связанные с предоставлением такого кредита и самостоятельно этот кредит не предоставляющие (то есть не тратящие собственных средств на его предоставление), будут обязаны платить НДС в пользу государства, то есть не смогут избегать налогообложения "наживаясь", не вкладывая собственных средств.
На взгляд автора европейский опыт выглядит гораздо более предпочтительным в этой связи, демонстрируя, что в юриспруденции действительно "дьявол кроется в деталях".
15) реализация зданий, долей в них, а также земли, на которой они стоят, кроме реализации, осуществляемой до того, как здание, доля в нем или земля, на которой оно стоит, будут заняты/использованы.[20]
Данное нормативное положение имеет очень важное экономическое значение, поскольку Директива рекомендует взимать НДС со сделок по перепродаже (то есть не для "себя" (самостоятельное использование)) зданий, долей в них и земли, на которой они стоят, происходящих сразу после постройки соответствующего здания. Это существенно ограничивает прибыль перепродавцов, а также обязывает их вести налоговый учет по НДС, одновременно снимая фискальное обременение с реализации уже использованных (уже имеющих определенный профиль и классификацию) зданий, удешевляя и упрощая их оборот для хозяйствующих субъектов.
Дело в том, что только что построенное здание, как правило, не имеет своего профиля, и не вошло в какую-либо классификацию. Однако в развитых странах, в отличие от России, прошедшее первичное использование недвижимое имущество (здания и земля под ними) попадает в классификатор и ему присваивается определенная категория (жилье, офисное здание и т.п.). При этом для определенных категорий недвижимого имущества, включая землю под зданиями(!), смена категории сильно затруднена, а для некоторых - вообще невозможна (например, жилые дома). Таким образом, оборот вторичного недвижимого имущества очень жестко регламентируется государством не только на уровне налогообложения.
Что касается РФ, то в соответствии со статьей 146(2)(6) НК РФ от НДС освобождается оборот любых земель[21]. Однако в ЕС от НДС освобождаются только две категории земель:
- земли, на которых расположены здания (очень важно, что налоговое законодательство ЕС привязывает здание к земельному участку, на котором оно стоит, что важно с точки зрения классификации такой недвижимости, см. supra. В РФ на данный момент этот принцип не используется);
- земли, на которых ничего не построено.
При этом в ЕС облагается НДС оборот так называемых "земель под застройку[22]"[23].
С точки зрения автора такой дифференцированный подход более логичен, т.к. во-первых, привязывая здание к земле, на которой оно стоит проще отслеживать изменение/сохранение категории такой недвижимости, во-вторых, государство не должно отказываться от фискальных платежей с оборота земель под застройку, т.к. застройщик планирует получить от этого выгоду, построив на ней здание и реализовав его (в условиях России также очень важен налоговый контроль за подобными сделками, т.к. это позволяет государству контролировать выделение земель под застройку с разных сторон, в том числе и на уровне налоговых органов)... При этом не существует опасности как при налогообложении реализации земли со стоящим на ней зданием, что из-за увеличения цены для покупателя в силу взимаемого НДС здание слишком долго будет оставаться не используемым, придет в негодность, что будет означать потерю этого актива, т.к. для возобновления его использования потребуется большое количество средств/времени. Таким образом, подобный актив может выпасть из оборота на достаточно длительный срок, не принося в течение этого периода прибыль, которая облагается по самой высокой налоговой ставке. Следовательно, облагая НДС реализацию здания, стоящего на земле, государство рискует потерять больше, чем получит в виде поступлений от собранного с таких сделок НДС: государству это невыгодно.
Что касается отказа от реализации незастроенных земель, то государству это выгодно при условии сохранения категории таких земель. В западных странах контроль за вопросом классификации объектов недвижимости отлажен, так что подобная продажа не нанесет ущерба публичным интересам.
Применительно к налогообложению реализации земель, здесь различия между российским и европейским подходом небольшие, однако в отношении реализации зданий ситуация совсем иная. Если в ЕС от уплаты НДС освобождается реализация любых зданий (кроме ограничения, призванного сократить спекуляции недвижимым имуществом), то в России в соответствии со статьей 149(3)(22) не подлежит налогообложению только реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Все, что касается оборота не предназначенных для жилья зданий, облагается в РФ НДС ...
С точки зрения автора общеевропейский подход к налогообложению оборота нежилого недвижимого имущества, безусловно, более предпочтителен, т.к. он не заставляет хозяйствующих субъектов-покупателей (не перепродавцов) отвлекать существенные средства на уплату налога. Стоимость таких объектов может быть очень существенной, что может сделать сумму подлежащего уплате НДС неподъемным бременем для покупателя, и он откажется, допустим, от расширения своего бизнеса. В результате государство потеряет в поступлениях от налога на прибыль, недосчитается новых рабочих мест, и т.д.
Что касается налогообложения оборота жилья, то целесообразнее было бы использовать французский опыт в этой области[24], поскольку этот сектор рынка в России имеет слишком спекулятивный характер, не в последнюю очередь благодаря действующему сейчас его полному освобождению от НДС, т.к. отсутствует налоговый контроль по линии налоговых органов. Во Франции только первая передача прав на жилое здание в течение пяти лет после завершения его строительства исключена из-под налогообложения НДС. Применительно к жилью это не изменит ситуации с его продажами между физическими лицами, т.к. они не являются плательщиками НДС. Однако такая норма сделает перепродажу жилья юридическим лицом крайне не выгодной, поскольку, приобретя жилье по первой передаче права на него или у физического лица (в обоих случаях без входящего НДС) при его последующей перепродаже это юр. лицо будет обязано выставить покупателю НДС (исходящий). Это поставит его в неравные условия с продавцами - физическими лицами, т.к. у последних жилье будет на 18% дешевле, то есть заставит осуществить продажу по заниженной цене для того, чтобы даже с учетом НДС цена осталась конкурентоспособной (таким образом, операция будет совершена фактически себе в убыток, либо доходность (с учетом постоянного роста цен на жилье) будет минимальной), при этом вся сумма полученного НДС пойдет государству, т.к. у продавца отсутствует входящий НДС. Конечно, когда жилье уже один раз будет куплено одним юридическим лицом у другого с входящим НДС, оно, скорее всего, так и будет перепродаваться между юридическими лицами. Однако с каждой такой перепродажи государство будет пополнять казну, и для того, чтобы первая продажа с входящим НДС состоялась, одно юридическое лицо должно понести убытки (получить лишь минимальную прибыль, что означает невыгодное инвестирование), а это уже серьезный сдерживающий фактор. В любом случае это разделит рынок жилья для юридических и физических лиц, что само по себе уже снизит платежеспособный спрос и может повлиять на общее снижение цен. Кстати, подобный подход может также заставить компании-инвесторы сразу оформлять новые квартиры в собственность физических лиц... Действующая же в России норма пункта 3(22) статьи 149 части второй Налогового кодекса РФ, бессрочно исключающая из-под налогообложения НДС любую "реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них" является, с точки зрения автора, неоправданной. Это делает рынок жилья единым для физических и юридических лиц, способствуя перепродажам и росту цен. Исходя из этого, государство не должно лишать себя подобных налоговых поступлений, тем более что взимание НДС с не первичной реализации жилья привнесет существенный элемент государственного контроля над проведением подобных операций, что также будет являться очень серьезным сдерживающим фактором для юридических лиц - перепродавцов. Одновременно с этим необходимо будет использовать германский опыт[25], а именно разрешить строителям жилья вычет входящего НДС, если они сами осуществляют первичную продажу построенного жилья. При том, что первичная продажа не будет облагаться НДС, такая норма снизит себестоимость жилья и, как следствие, его цену. Параллельно с этим такая норма отсечет посредников от первичной продажи жилья, т.к. строительным фирмам это будет невыгодно из-за невозможности зачесть НДС. Также налоговые органы будут осуществлять контроль над входящим НДС у строительных фирм, что снизит объем злоупотреблений.
16) управление специальными инвестиционными фондами, определяемыми государствами-членами.[26]
Данная норма, отсутствующая в Главе 21 НК РФ, дает возможность государству оказывать существенное влияние на инвестиционную деятельность с помощью данной налоговой льготы. Государство может поощрять инвестиции в определенные сектора экономики, а также управление инвестиционными фондами, состоящими только из средств физических лиц (что позволит вытащить деньги из копилок) и т.п.
В этом отношении опыт ЕС представляется чрезвычайно полезным.
17) сделки, включая переговоры по депозитам и текущим счетам, платежи, переводы, сделки с долгами, чеками и иными переводными инструментами, за исключением возврата долгов и факторинга. А также сделки, включая переговоры по валюте, банкнотам и монетам, используемым как законное платежное средство, за исключением коллекционных единиц.
Применительно к РФ единообразие с европейской практикой действует только в отношении исключения из-под налогообложения НДС реализации монет из драгоценных металлов, являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств, за исключением коллекционных монет[27]. Данное исключение действует независимо от субъектов, совершающих подобные сделки. Что касается остальных операций, то статья 149(3) Главы 21 НК РФ из-под налогообложения НДС исключает:
(а) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;
(б) услуги, связанные с обслуживанием банковских карт;
(в) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.
При сопоставлении положений Директивы и российского законодательства о налогах и сборах можно сделать следующие выводы.
Во-первых, европейское законодательство предусматривает освобождение перечисленных операций для всех осуществляющих их субъектов, таким образом, обеспечивая свободную конкуренцию на рынке данных услуг. В противоположность этому российское законодательство предусматривает существенно более широкий перечень исключений, но только для банков, в ущерб, прежде всего, небанковским кредитным организациям.
Во-вторых, российское законодательство, в отличие от Директивы, вообще не исключает из-под налогообложения НДС сделки с переводными инструментами, тем самым существенно сужая сферу обращения последних и повышая стоимость подобных операций для сторон.
В-третьих, российское законодательство для остальных организаций (не банков) освобождает от НДС осуществление ими только банковских операций, не требующих лицензии ЦБ РФ... Таким образом, нарушаются принципы справедливой конкуренции, а банки поставлены в гораздо более выгодное положение относительно остальных участников банковской деятельности.
Следовательно, России для восстановления действия рыночных механизмов в банковском секторе необходимо перенять европейский опыт.
18) Директива предусматривает специальные режимы НДС для трех групп налогоплательщиков:
- для малых предприятий (в виде плоской ставки НДС), но применение данного механизма возможно и для фермеров;
- для фермеров (в виде механизма, использующего плоскую ставку НДС (которая может быть понижена до 0%), но стремящегося зачесть НДС, взимаемый при покупке товаров и услуг, реализуемых соответствующими фермерами. Главная задача такого механизма - обеспечение полного взаимозачета входящего и исходящего НДС, чтобы соответствующие фермеры не перечисляли никаких средств в уплату налога на добавленную стоимость), при сохранении налогового контроля. В РФ в рамках Главы 21 действует лишь норма статьи 149(3)(20) об освобождении от налогообложения НДС реализации продукции собственного производства организациями, занимающимися производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. То есть такая норма призвана освободить от налогообложения лишь натуральное распределение сельскохозяйственной продукции, тем самым, стимулируя (через налоговую льготу) фермеров к выдаче зарплаты производимой продукцией, что, безусловно, пагубно сказывается на благосостоянии работников таких хозяйств и существенно затрудняет их существование...;
- для туроператоров, но только тех, кто оказывает услуги путешественникам от своего имени и использует товары и услуги других лиц для оказания услуг своим клиентам-путешественникам. Для фирм-посредников такой режим не применяется. Главная особенность данного механизма это то, что налоговой базой является маржа туроператора, то есть разница между общей суммой, уплаченной путешественником (без учета НДС), и фактической себестоимостью для туроператора услуг и товаров от других налогоплательщиков, но только если эти сделки совершены напрямую в пользу именно путешественника.
Как уже было отмечено в начале данного анализа, в РФ используется совершенно иной подход, а именно специальные налоговые режимы, предусматривающие замену уплаты целого ряда налогов, включая НДС на уплату одного налога, причем как для субъектов малого предпринимательства, так и для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Однако в России деятельность туроператоров, как отдельных субъектов, не подпадает под льготный режим налогообложения НДС, хотя в том виде, в котором они существуют в ЕС, такие положения существенно удешевляют стоимость отдыха простых граждан, делая его более доступным. Налицо забота о простых гражданах, приносящая пользу и стране, т.к. отдохнувший человек сможет извлечь больше дохода (у него выше КПД), который в свою очередь облагается налогом, а также у него будет более крепкое здоровье, которое позволит ему меньше болеть, то есть потери государства от подобной льготы будут с лихвой компенсированы...
Таким образом, европейский подход более предпочтителен, нежели использование межналоговых специальных режимов льготного налогообложения. С учетом некоторых рассмотренных выше особенностей, европейский опыт было бы целесообразно адаптировать для российских условий.
Завершая первую часть исследования, приходится сделать вывод, что российское нормативное регулирование НДС в большинстве случаев существенно расходится с принципами, заложенными в Директиве, создавая, к глубокому сожалению, условия для недобросовестной и несправедливой конкуренции в соответствующих секторах экономики. Подобная ситуация наносит существенный вред развитию экономики и государства в целом.
Статья подготовлена по материалам, предоставленным Группой компаний "Триумвират".
Автор - доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, к.ю.н. И.А. Гончаренко
___________________
[1] По материалам официального сайта Федеральной налоговой службы: www.nalog.ru
[2] По состоянию на 05.06.2006 (1:0,029), по материалам сайта: www.moneycentral.msn.com
[3] По материалам официального сайта королевской Службы доходов и таможни: www.hmrc.gov.uk
[4] Великобритания является федеративной либерально-демократической конституционной монархией.
[5] По состоянию на 05.06.2006 (1:1,45), по материалам сайта: www.moneycentral.msn.com
[6] По материалам официального сайта Генерального управления по налогам: www2.impots.gouv.fr
[7] По материалам официального сайта Министерства финансов Германии: www.bundesfinanzministerium.de
[8] Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, с. 263-264.
[9] European Tax Handbook 2005, published by IBFD, the Netherlands.
[10] Там же.
[11] Там же.
[12] An ABC of Taxes. Inside views. 2005 Edition. Bulletin by German Federal Ministry of Finance.
[13] По материалам официального сайта Федеральной налоговой службы: www.nalog.ru
[14] Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment.
[15] Определение даты/момента доставки напрямую связано с положениями статьи 11 Директивы, которые будут проанализированы ниже, а именно с включением в налоговую базу расходов на транспортировку товара до покупателя.
[16] Здесь и далее применительно к Директиве источником является один из официальных сайтов Европейского Союза: www.europa.eu.int/eur-lex/en/index.html
[17] Taxable amount.
[18] Charges.
[19] Rebate.
[20] Однако государства-члены могут предоставить налогоплательщикам право платить НДС с указанных операций, но должны установить детали использования такого права.
[21] Операции по реализации земельных участков (долей в них).
[22] Building land.
[23] Под этим понятием могут пониматься как земли с улучшениями, так и без них. Однако конкретное содержание этого понятия устанавливают государства-члены.
[24] European Tax Handbook 2005, published by IBFD, the Netherlands.
[25] Там же.
[26] Однако государства-члены могут предоставить налогоплательщикам право платить НДС с указанных операций, но должны установить детали использования такого права.
[27] Статья 149(2)(11) Главы 21 НК РФ.
Статья опубликована в Сборнике научных трудов: Актуальные вопросы административного и финансового права. М.: МГИМО-Университет МИД России, 2007.
