Порядок разрешения налоговых споров по праву ВеликобританииНазад
Порядок разрешения налоговых споров по праву Великобритании
В данной статье, посвященной механизму разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, анализируется система нормативно-правовых источников, регулирующих порядок разрешения налоговых споров, сложившаяся система государственных субъектов указанного процесса и основы их правового статуса.
Правовая основа разрешения налоговых споров
Нормативно-правовая основа разрешения налоговых споров в Великобритании состоит из нескольких уровней.
Первый - Конституция Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Особенность Британской Конституции заключается в том, что она не является единым консолидированным актом. Это было вызвано постепенным развитием законодательства Соединенного Королевства и отсутствием каких-либо событий, которые могли бы привести к резкому изменению в его Конституции, например, революции, поражений в войнах или существенного изменения политической идеологии[1].
Несмотря на то, что британская Конституция определяется как "неписаная", у нее есть "писаные" элементы, в том смысле, что конституционные нормы содержатся в законах. Однако единого правового акта под названием "Британская Конституция" нет.
Основные принципы налогового права Великобритании отражены в законах, составляющих британскую Конституцию, среди которых для примера можно привести следующие:
Петиция права[2], 1628 года - запрет установления налогов без согласия Парламента;
Билль о правах[3], 1689 года, закрепивший перечень запретов, определяющих и сегодня принципы правового регулирования отношений между государством и налогоплательщиком. В частности, незаконным был признан сбор денег Короной без разрешения Парламента.
Закон о Европейских Сообществах[4], 1972 года определил механизм инкорпорации европейского права в право Великобритании и порядок взаимодействия национальных государственных органов и институтов ЕС, в том числе и в сфере разрешения налоговых споров.
Второй уровень - законы. В Великобритании различают: а) общие законы (Acts[5]), б) билли (Bills), законы, содержащие общепризнанные права и свободы, в) статуты, специализированные законы, внесенные и утвержденные Парламентом по представлению правового департамента Правительства. Основным правоустанавливающим законом, относящимся к теме данной статьи, является закон "Об управлении налогами" 1970 года[6], регулирующий полномочия специализированных государственных структур (Совета Службы внутренних доходов, Общих и Специальных Комиссаров[7] - см. infra), дающий определения отдельным категориям участников налоговых правоотношений (например, налоговым консультантам[8]) а также, что наиболее важно, устанавливающий права и обязанности налогоплательщиков в отношениях, возникающих в связи с уплатой налогов. Закон "Об управлении налогами" конкретизирует общие налоговые принципы, закрепленные в законах, составляющих Конституцию Великобритании. Например, в отношении принципа соблюдения законов (обязанность платить установленные законом налоги) он вводит санкцию за неподачу налоговой декларации (Закон "Об управлении налогами", часть II[9]).
Далее следует целая группа специальных законов, регулирующих отдельные виды налогов и связанные с ними права и обязанности налогоплательщиков: закон "О налоге на добавленную стоимость[10]" 1994 года - устанавливает круг плательщиков данного налога, единую для всех ставку НДС (17,5%), определяет единую базу налогообложения, предусматривает временную (не более чем на год, с возможностью продления на такой же срок) возможность увеличения ставки НДС Министерством финансов максимально до 25 процентов[11]; закон "О подоходном и корпорационном налогах[12]" 1988 года, закон "О налоге на наследство[13]" 1984 года и другие. В завершение также следует назвать финансовые законы[14], которые вносят изменения в действующие финансовые (в том числе, налоговые) законы, тем самым, адаптируя их к изменяющимся экономическим условиям в стране.
Третий уровень - прецеденты. Им придается особое значение в силу того, что они играют роль "кровеносной системы" британского права и в силу своей многочисленности сформировали даже свое "прецедентное право". Прецедентное право формируется из решений высших судебных инстанций, то есть Высокого Суда (его соответствующих отделений), Апелляционного Суда, Палаты Лордов и Судебного комитета Тайного Совета.
Классическим примером того, как суды дают толкование положений законов Великобритании, регулирующих налогообложение, является решение по делу Congreve v Home Office (1976) QB 629[15]. Суть дела заключалась в том, что до 31 марта 1975 года лицензия на цветной телевизор стоила 12 фунтов стерлингов на 12 месяцев, а, начиная с 1 апреля 1975 года, ее стоимость возросла до 18 фунтов. Тысячи людей обновили свои лицензии до 1 апреля, для того чтобы сэкономить 6 фунтов. Стремясь компенсировать утраченный доход, лицензирующий орган, Министерство внутренних дел[16] предупредило тех, кто получил свои лицензии за 12 фунтов, что им следует доплатить еще 6 фунтов, иначе их новые лицензии будут отозваны уже по истечении 8 месяцев. Апелляционный Суд постановил, что эта угроза являлась неправомерным использованием дискреционного права отзыва по закону "О беспроволочной телеграфной связи[17]". Решение основывалось на давно установленном принципе, в соответствии с которым налоги не могут вводиться без согласия Парламента. Таким образом, министр внутренних дел не мог использовать свое право как "средство извлечения денег, на которое Парламент не давал ему мандата".
Другие судебные решения содержат толкование положений нормативных актов в связи с рассмотрением налоговых споров и, таким образом, влияют на развитие налогового законодательства[18] путем восполнения существующих пробелов. В качестве примера можно привести дело CIR[19] v Bullock (1976) и дело Plummer v CIR (1987), по которым, в целях налогообложения, лицо может приобрести место жительства по выбору путем перемещения в новую страну, но с твердым намерением в ней остаться. Намерение обосноваться должно быть продемонстрировано позитивными действиями. Помимо этого, у лица должно быть явно выраженное желание отказаться от прежнего места жительства. Удержание в собственности прежнего дома будет являться доказательством обратного желания. С помощью этого прецедента были разъяснены критерии налогового резидентства.
Четвертым, заключительным уровнем правовой основы разрешения налоговых споров являются подзаконные акты. В Великобритании - это преимущественно акты делегированного законодательства, принятые исполнительной властью на основе прав, переданных Парламентом. Подавляющее большинство актов делегированного законодательства принимается в форме статутных инструментов (Statutory Instruments)[20]. Термин "статутные инструменты" употребляется для обозначения всех форм вторичного законодательства, предусмотренного законом "О статутных инструментах"[21], 1946 года. Несмотря на имеющееся общее обозначение "статутные инструменты", к различным видам статутных инструментов относятся: правила (rules), приказы (orders), инструкции (regulations), ордера (warrants) и предписания (directions).
К числу статутных инструментов, относящихся к процедуре разрешения налоговых споров, относятся, например, инструкции (regulations) N1812 от 1994 года "Общие Комиссары (Юрисдикция и Процедура)" и N1811 от 1994 года "Специальные Комиссары (Юрисдикция и Процедура)", которые подробно регламентируют деятельность и полномочия соответственно Общих и Специальных Комиссаров.
Таким образом, механизм разрешения налоговых споров имеет обширную правовую основу, а сама процедура подробно прописана в законах и подзаконных актах.
Общая характеристика механизма рассмотрения налоговых споров
В качестве вступления хотелось бы отметить, что весь законодательно установленный порядок рассмотрения налоговых споров ориентирован в большей степени на защиту прав налогоплательщиков, что будет продемонстрировано далее на конкретных примерах.
Основу рассматриваемой системы в Великобритании составляет Служба внутренних доходов[22] (далее - Служба), структурно входящая в состав Министерства финансов Соединенного Королевства и по сути являющаяся аналогом Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Как будет видно далее из схем, этот орган, а точнее его различные территориальные подразделения, начиная с городского и вплоть до уровня графства, а также некоторые структурные подразделения помимо субъектов механизма разрешения налоговых споров являются также и первичными инстанциями по рассмотрению различных жалоб, подаваемых налогоплательщиками. Особое место в механизме разрешения налоговых споров в Великобритании отведено Совету Службы[23], коллегиальному органу управления Службой, в состав которого входят все Общие и Специальные Комиссары (см. - infra). Совет обладает достаточно широкими полномочиями и контролирует правоприменительные вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы физических и юридических лиц[24] (аналогов подоходного налога и налога на прибыль организаций в РФ), обеспечивая так называемую "обратную связь", то есть приведение действующего налогового законодательства в соответствие с экономической ситуацией в стране. Также этот орган назначает на должность Инспекторов (см. - infra) и Сборщиков налогов. Совет через Казначейство[25] может консультировать Министра финансов по любым вопросам, связанным с внесением изменений и дополнений в налоговое законодательство. То есть в данном случае имеет место разделение нормотворческой и правоприменительной функции, которые соответственно закреплены за Министерством финансов и координируемой ею Службой. Подобный механизм на настоящий момент находится в стадии реализации в Российской Федерации.
Далее предлагается более подробно рассмотреть правовой статус структурных подразделений Службы, которые связаны с процедурой разрешения налоговых споров.
Первичным звеном в процедуре разрешения налоговых споров, а именно на уровне переговоров с налогоплательщиком по спорным вопросам, выступают налоговые инспекторы[26]. В Великобритании налоговые инспекторы (далее - Инспекторы) являются штатными сотрудниками Службы, назначаются Советом Службы и действуют под его руководством. Инспекторы, как правило, приписываются к определенным округам, но, помимо этого, в штаб-квартире Службы и ее территориальных отделениях есть, так называемые, инспекторы-специалисты, имеющие узкую специализацию и выступающие консультантами ad hoc.
Инспекторы на практике осуществляют общий контроль над действием экономического механизма подоходного налога, то есть от них требуется соблюдать и следить за выполнением приказов, инструкций и директив Совета. Поэтому Инспектор может инициировать проведение дополнительного расследования (анализа) какого-либо вопроса, устанавливает коды для уплаты налогов и уведомляет об этом налогоплательщиков, а также направляет извещения о необходимости предварительной оценки суммы налогов. Он вправе проводить оценивание дохода, подлежащего налогообложению, и для этого может использовать всю полноту полномочий любого Комиссара (как Общего, так и Специального - см. infra).[27] Преимущественно это относится к запросу любой информации и наложению санкций за невыполнение законных требований Инспектора.
Инспекторы закрепляются за определенными территориями, называемыми округами. За исключением небольших округов, под руководством окружного инспектора обычно работают несколько простых инспекторов.
В качестве одного из доказательств ориентированности системы на защиту прав налогоплательщиков, необходимо отметить, что работа Инспекторов построена на первоначальном доверии к налогоплательщику, то есть действует презумпция правоты последнего, если Служба не докажет обратного. Этот принцип реализуется в том, что Инспектор принимает информацию от налогоплательщика и считает ее достоверной до тех пор, пока не появятся основания думать иначе. Фактически Инспекторы надеются на то, что законопослушные подданные Соединенного Королевства не дадут свершиться несправедливости в виде укрывательства реальных доходов и вовремя сообщат о своих подозрениях в соответствующее отделение Службы. Следует отметить, что на практике культура уплаты налогов и законопослушность британских налогоплательщиков оправдывают возлагаемые на них надежды и действительно обеспечивают работу вышеуказанного механизма.
В качестве одного из механизмов обеспечения процессуальных гарантий налогоплательщиков любопытно отметить законодательно закрепленную преемственность в работе Инспекторов, которая выражается в том, что любые законные процедуры или административные действия, связанные с каким-либо налогом, которые начал один Инспектор, могут быть продолжены другим. Также следует отметить предусмотренный налоговым законодательством Великобритании принцип отсутствия пределов территориальной юрисдикции Инспекторов, который нашел свое отражение в положении о том, что любой Инспектор может действовать в интересах отделения Службы своего округа или другой административно-территориальной единицы Соединенного Королевства.
При невозможности достижения договоренности по спорным вопросам относительно начисленных налогов между Инспектором Службы и налогоплательщиком, дело передается на рассмотрение во второе звено механизма разрешения налоговых споров - Комиссарам[28]. Слушания дел все Комиссары проводят закрыто и при соблюдении режима конфиденциальности. Существуют два вида Комиссаров: Общие и Специальные. Комиссары (как Общие, так и Специальные) являются постоянно действующими структурными единицами Службы, но они независимы от нее в силу принципа своего формирования:
1) Специальные Комиссары представляют собой особый трибунал, члены которого являются профессиональными юристами, работают на постоянной основе и назначаются Лордом Канцлером[29] после консультаций с Лордом Адвокатом[30];
2) Общие Комиссары назначаются Лордом Канцлером. Они - не профессионалы, а люди, пользующиеся уважением в обществе и имеющие хорошую репутацию. Осуществлять же свои функций им помогает Клерк, роль которого часто выполняет солиситор[31].
Необходимо пояснить, что термин "трибунал" в британском законодательстве трактуется достаточно узко и применяется для обозначения:
1) одного Специального Комиссара или полного состава Специальных Комиссаров, рассматривающих дело;
2) от двух до пяти Общих Комиссаров одного отделения, которым дело передано на рассмотрение[32] (при условии соблюдения положений соответствующих подзаконных актов).
Что касается различий в компетенции между Общими и Специальными Комиссарами, то и те и другие являются апелляционным органом со схожим правовым статусом, но по определенным вопросам апелляцию могут рассматривать только Специальные Комиссары (вопросы, связанные с подоходным налогом, налогом на прибыль юридических лиц и налогом на наследство). Процедура рассмотрения жалоб Комиссарами достаточно формализована и четко прописана в законодательстве, а решения Трибуналов в случае вступления в законную силу обязательны к исполнению всеми субъектами процесса разрешения налоговых споров в Великобритании.
В целом, следует отметить, что институт Комиссаров является квази-судебным органом и берет на себя основную нагрузку, связанную с рассмотрением налоговых споров. Среди его основных преимуществ необходимо выделить то, что:
1) он занимается исключительно рассмотрением налоговых споров и существует только для этого;
2) он является структурным подразделением Службы, что обеспечивает неразрывную связь с правоприменительной практикой;
3) он является властным органом с четко установленным в законодательстве механизмом принудительного исполнения его решений.
В дополнение к вышеперечисленным субъектам процедуры разрешения налоговых споров в Великобритании появилось новое звено в сфере контроля над соблюдением налогового законодательства и за деятельностью налоговых органов государства: Судья Службы внутренних доходов[33]. Эта должность была введена несколько лет назад. Судья Службы может давать предписания Службе внутренних доходов, а также рекомендации об изменении законодательства и он обязан публиковать отчеты о своей деятельности. Назначения на эту должность производятся Службой, и Судья является ее штатным сотрудником. Он рассматривает любые жалобы на проблемы, возникшие после 5 апреля 1993 года (официальная дата начала функционирования данного органа). Любой налогоплательщик без каких-либо ограничений может обратиться непосредственно к этому Судье, но чиновник, занимающий эту должность, не может рассматривать апелляции по вопросу права. Именно поэтому данная сфера деятельности осталась в ведении Комиссаров Службы. В юрисдикции Судьи Службы находятся вопросы процедуры делопроизводства, т.е. то, как британское налоговое ведомство ведет дела налогоплательщиков (имелись ли какие-либо чрезмерные задержки, ошибки и прочее, вплоть до грубости, неуважительного отношения к налогоплательщикам со стороны чиновников Службы)[34].
Высокий Суд[35], входящий в систему высших судебных органов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, является субъектом процедуры разрешения налоговых споров только на третьей стадии - рассмотрении апелляций на решения Трибуналов. Основная нагрузка по рассмотрению налоговых споров ложится именно на Инспекторов (стадия переговорного процесса) и квазисудебные органы (Трибуналы). На долю собственно судов приходится лишь порядка 10 процентов налоговых дел[36]. При этом, Палата Лордов в процедуре разрешения налоговых споров выступает лишь как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам.
Именно такое перераспределение нагрузки внутри механизма разрешения налоговых споров позволяет:
1) убрать суды общей юрисдикции из числа субъектов процедуры разрешения налоговых споров в Великобритании, тем самым, сняв с них эту нагрузку;
2) ускорить сроки рассмотрения налоговых споров;
3) обеспечить рассмотрение подавляющего числа налоговых споров специалистами, занимающимися только налоговыми отношениями.
В конечном счете, именно скорость рассмотрения налоговых споров играет важную психологическую роль, повышает прозрачность системы и доверие к ней в глазах налогоплательщиков.
Следующим субъектом процедуры разрешения налоговых споров в Великобритании является омбудсман (парламентский комиссар по контролю над деятельностью администрации). Поскольку решение Комиссаров по апелляции относительно факта является окончательным, единственная возможность его изменить - именно обращение к омбудсману, но на это должны быть очень веские основания, поскольку доступ к омбудсману ограничен и возможен только через рекомендацию члена Парламента от того административно - территориального образования, в котором проживает налогоплательщик.[37] Должность омбудсмана была введена в 1967 году. На парламентского комиссара по контролю над деятельностью администрации возложены функции по рассмотрению жалоб на "плохое" управление, когда этого требуют члены Палаты Общин. Расследования касаются действий, предпринятых центральными органами управления страны, но не политических вопросов.
Сама процедура разрешения налоговых споров четко установлена законодательством. В соответствие с ней каждый налогоплательщик может разрешить разногласия, возникшие между ним и Службой, причем в большинстве случаев в досудебном порядке. Любопытной деталью является то, что в случае, если налоговый спор затрагивает вопросы государственной важности (пробелы в законодательстве), то именно Служба берет на себя все судебные издержки, независимо от результата спора, исключительно для того, чтобы стимулировать налогоплательщика к доведению налогового спора до окончательного разрешения (изменения налогового законодательства Соединенного Королевства). Схематично процедура подачи жалоб налогоплательщиками приведена в схемах NN1-3 ниже.
Изложенные выше данные свидетельствуют о том, что система разрешения налоговых споров, используемая в Великобритании, представляет собой достаточно разветвленный, продуманный и комплексный механизм, эффективность работы которого доказана уже не одним десятилетием. Основной акцент в работе указанной системы делается именно на досудебное рассмотрение налоговых споров и обеспечение прав налогоплательщиков, что создало достаточно высокий уровень доверия к системе со стороны последних, тем самым повысив ее коэффициент полезного действия, т.е. фискальную эффективность.
Автор - доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, к.ю.н. И.А. Гончаренко
Схема N1 Схема N2
Схема N3
_________________
[1] Peter Cumper. Learning texts. Constitutional and Administrative Law/ Published by Blackstone Press Ltd, London 1999.
[2] The Petition of Right.
[3] The Bill of Rights.
[4] The European Communities Act.
[5] Black`s Law Dictionary. 6th Edition/West Publishing Co. - 1995.
[6] Taxes Management Act.
[7] Также в литературе встречается название "Общие и Специальные Уполномоченные".
[8] Tax consultants.
[9] Cracknell`s Statutes. Revenue Law/Old Bailey Press, UK - 1996.
[10] Value Added Tax Act.
[11] Это положение можно рассматривать опять же, как ограничение дискреционных полномочий исполнительных органов государства и обеспечение более предсказуемого налогового режима.
[12] Income and Corporation Taxes Act.
[13] Inheritance Tax Act.
[14] Finances Acts.
[15] Peter Cumper. Learning texts. Constitutional and Administrative Law/ Published by Blackstone Press Ltd, London 1999.
[16] Home Office.
[17] Wireless Telegraphy Act, 1949.
[18] В данном случае, учитывая специфику Соединенного Королевства - типичного представителя англосаксонской правовой школы, по указанным термином предлагается понимать совокупность законов и актов делегированного законодательства по вопросам налогообложения.
[19] Commissioners of Inland Revenue - Комиссары Службы внутренних доходов.
[27]Income and Corporation Taxes Act, 1988 (as amended on 01.01.99); Income Tax (service) including Inland Revenue Regulations, 1973.
[28] В российской доктрине также используется термин "Уполномоченные".
[29] Министр финансов Соединенного Королевства.
[30] Министр юстиции Соединенного Королевства.
[31] Профессиональный юрист, занимающийся подготовкой дел для рассмотрения в суде.
[32] The General Commissioners (Jurisdiction and Procedure) Regulations, 1994 - Statutory Instruments, 1994, N1812.
[33] Inland Revenue Adjudicator.
[34] British Master Tax Guide/1996/CCH Editions Limited.
[35] High Court.
[36] Установлено в ходе социологического опроса, проведенного автором среди окружных инспекторов отделений Службы внутренних доходов, в частности, графства Беркшир (Berkshire).
[37] Смотри Схему N3.
Статья опубликована в Журнале "Закон", 2005 г., N2.
