Некоторые правовые вопросы, возникающие в связи с изменением порядка уплаты ЕСН иностранными физическими лицамиНазад
Некоторые правовые вопросы, возникающие в связи с изменением порядка уплаты ЕСН иностранными физическими лицами
В данной статье хотелось бы рассмотреть правовые последствия изменения порядка уплаты ЕСН иностранными физическими лицами для такой категории зарубежных специалистов, как высокопрофессиональные эксперты в различных областях экономики из стран, так называемого, дальнего зарубежья, оказывающие консультационные услуги организациям в Российской Федерации на основе гражданско-правовых договоров, временно прибывающих на территорию Российской Федерации (в деловые командировки) и не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Естественно, оплату их услуг осуществляет российская сторона, то есть источником дохода является Россия. Как правило, это весьма востребованные у себя на родине профессионалы, которые готовы передать свой огромный и крайне полезный для развития России опыт в соответствующей сфере, на определенных условиях, но из-за рубежа, то есть без постоянного проживания на территории Российской Федерации. В качестве примера, можно привести штат иностранных специалистов, привлекаемых такими организациями, как Всемирный Банк и входящие в его группу структуры, для реализации разнообразных проектов структурной перестройки российской экономики. Также услугами подобного рода специалистов пользуются различные фонды, частные исследовательские институты и, в некоторых случаях, российские компании.
Несмотря на то, что эта группа достаточно малочисленна, трудно переоценить ее влияние на проходящие в России процессы и личный вклад каждого эксперта в расширение кругозора ответственных за принятие решений российских должностных лиц и российской интеллектуальной элиты. Ведь Россия является частью мирового сообщества, где есть как развитые, так и развивающиеся страны, что означает, что многие из них уже давно прошли через тот этап становления и развития, который сейчас переживает наша страна (такие государства с многовековой историей сложившихся экономических и правовых отношений, как Великобритания, США, а также такие страны-лидеры по уровню экономического развития, как Германия, Франция и Япония), а многие (Восточно-Европейские государства - бывшие страны социалистического лагеря), либо совсем недавно осуществили схожие реформы, либо находятся в процессе их осуществления сейчас. Это дает неоспоримое преимущество - возможность научиться на чужих ошибках, сравнить опыт разных стран, спрогнозировать последствия тех или иных решений, используя уже имеющуюся статистику и, тем самым, избегая обреченных на провал шагов. Соответственно привлечение таких специалистов для содействия Российской Федерации, использование их знаний как раз и позволит России быстрее достичь желаемого уровня развития. Причем, надо отметить, что, несмотря на то, что такие профессионалы обходятся дорого, все же это несоизмеримо меньше цены ошибки или провала государственной политики, которые нанесут не только материальный ущерб экономике, но и "моральный ущерб" в виде падения доверия населения к проводимым в стране реформам, снижения инвестиционной привлекательности России для иностранных инвесторов и снижения статуса и влияния Российской Федерации на мировой арене.
Поэтому процесс привлечения иностранных специалистов-консультантов высокого уровня можно даже назвать "притоком мировых мозгов" в противовес утечке отечественных. Мы задействуем специалистов, на подготовку которых иностранные государства затратили не один миллион долларов - именно эти средства являются нашей прямой экономией, так как мы можем пользоваться уже готовыми экспертами, причем параллельно, через их взаимодействие с российскими специалистами, повышая уровень профессиональной подготовки последних. Именно в силу всех вышеперечисленных аргументов, было бы целесообразно создать хотя бы достаточно привлекательные налоговые условия работы выступающих консультантами высококвалифицированных иностранных специалистов для нужд России, поскольку не всегда представляется возможным обеспечить высокий уровень оплаты их труда по зарубежным меркам. Такие люди, как правило, уже являются достаточно состоятельными и соглашаются на подобную работу ради собственного престижа.
В развитие темы налоговых условий для работы иностранных специалистов-консультантов, рассмотрим последние изменения, внесенные законодателем в порядок обложения ЕСН.
Как известно, в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 31.12.2001 года N198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2003 утратил силу пункт 2 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный пункт предоставлял следующие льготы:
1) в случаях, если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществлявшие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, то они освобождались от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды;
2) освобождались от уплаты налога лица, производившие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем, не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладали правом.
Порядок применения вышеуказанной льготы разъяснялся в пункте 22 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, которые были утверждены Приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.07.2002 NБГ-3-05/344. На практике это означало, что если в договоре, заключенном налогоплательщиками с иностранными гражданами (лицами без гражданства), содержалась оговорка о том, что эти иностранные граждане (лица без гражданства) не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств соответствующих российских фондов, то работодатель имел право не начислять налог на выплаты в пользу таких работников. Естественно, условия договора при этом не должны были противоречить законодательству Российской Федерации.
Такой порядок для выбранной нами категории иностранных специалистов был абсолютно обоснованным с точки зрения фактических обстоятельств их работы для Российской Федерации. Если рассматривать поступления от ЕСН по составляющим (федеральный бюджет/Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС) и фонды обязательного медицинского страхования), то:
1) В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 17.12.2001 N173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации (выбранная нами категория), не включены в круг лиц, имеющих право на трудовую пенсию. Туда входят лишь иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, которые имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации. А в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 25.07.2002 года N115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, получившие вид на жительство. Соответственно раз нет права, то и платить не за что, тем более, что статья 3 Закона N167-ФЗ от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" гласит: "страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете", то есть прямо установлен именно возмездный характер таких платежей, или как говорят в странах англосаксонской системы права, обязательность встречного удовлетворения;
2) Что касается платежей в Фонд социального страхования, то согласно пункту 2, статьи 6 Федерального закона от 16.07.1999 N165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Соответственно для выбранной нами категории платежи в ФСС не начисляются, так как они работают по гражданско-правовым договорам, а основанием для платежей в ФСС является именно трудовой договор;
3) В отношении медицинского страхования, порядок его осуществления в адрес иностранных граждан, временно находящихся в России, устанавливает Правительство Российской Федерации. На данный момент действует Постановление Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N1488, утвердившее Положение "О медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации и российских граждан при выезде из Российской Федерации". Это небольшое по объему положение отсылает к договору на обязательное медицинское страхование, заключаемому либо непосредственно с имеющей соответствующую лицензию российской страховой организацией (в размерах фактически уплаченного иностранцем страхового взноса), либо с иностранной страховой компанией, заключившей договор с российской страховой организацией (правда здесь уже возникает вопрос другого рода: отсутствует ссылка на механизм какого-либо зачета уплаченных в порядке налогообложения сумм в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, так как договор с иностранным страховщиком подразумевает его фактическую оплату иностранным застрахованным лицом у себя на родине, т.е. здесь налицо проблема двойной платы за одну услугу...). Для выбранной нами категории первый вариант проблематичен, поскольку работодатель не обязан брать на себя оформление пресловутого договора с российской страховой компанией, предоставляя сведения о фактическом размере удержанного с иностранца страхового взноса, а у высококлассного иностранного специалиста, приезжающего в Россию лишь на несколько дней и график которого очень плотный, просто нет времени на посещение той же страховой компании Росно. Обычно в таких случаях иностранные специалисты либо приезжают сюда уже с медицинской страховкой от зарубежного страховщика, либо предпочитают оплачивать медицинские услуги на месте, в России, в самых лучших медицинских учреждениях. То есть в принципе, вопрос решался иными путями и оснований для платежей в фонды обязательного медицинского страхования (как часть ЕСН) не возникало.
Так обстояли дела до отмены пункта 2 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Конечно, мотивы законодателя можно понять. Во-первых, в рамках налоговой реформы общий курс на борьбу со льготами в налоговом законодательстве, наверное, обоснован, поскольку одновременно с этим идет постепенное снижение ставок налогов, отдается приоритет именно "налоговому законодательству", как оно определено в НК РФ, то есть специальным нормативным актам, льготы заменяются нулевыми налоговыми ставками для того, чтобы все же вести учет налогоплательщиков, уплачивающих налоги по этим ставкам и т.д. Во-вторых, видимо, отмена этой льготы была направлена, в первую очередь, на приезжих разнорабочих из стран СНГ, с целью заставить их платить за российское государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. Скорее всего, преимущественно за пенсионное обеспечение, поскольку со многими из этих стран Россия заключила двусторонние соглашения о взаимном признании трудового(страхового) стажа. Хотя вторая цель вряд ли способна решить эту проблему, поскольку даже по официальным данным количество рабочих-нелегалов из СНГ, превышает количество официально работающих в несколько раз... В-третьих, судя по всему, явным мотивом было стремление пополнить бюджеты соответствующих фондов. Но, к большому сожалению, при этом уходит привязка осуществляемых платежей к возникающим у плательщиков правам, что гарантировано возмездной спецификой ЕСН в целом и нормативными актами, регулирующими правовой статус соответствующих фондов и порядок их финансирования.
Сожаление вызвано тем, что на данный момент времени, в связи с отменой указанной льготы, выбранная нами категория иностранных специалистов, теперь уже являющихся плательщиками ЕСН, столкнулась со следующей ситуацией. Рассмотрим ее по тем же составляющим (платежи в федеральный бюджет/ПФР, ФСС и фонды обязательного медицинского страхования):
1) В соответствии с абзацем 2, пункта 2 статьи 243 главы 24 "Единый социальный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Как уже отмечалось выше, выбранная нами категория иностранных специалистов не имеет права на трудовую пенсию, соответственно и налогового вычета у них нет. Исходя из письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве N28-11/19680 от 10.04.03 по данному вопросу: "При отсутствии налогового вычета платежи, начисленные в федеральный бюджет, должны быть перечислены по соответствующему коду бюджетной классификации в полной сумме." Это означает, что вся соответствующая начисленная составная часть ЕСН (федеральный бюджет/ПФР) полностью зачисляется в федеральный бюджет. Таким образом, полностью разрывается какая-либо связь между платежом и возникающими у плательщика ЕСН правами, и нарушается в целом не характерный для налогов принцип возмездности ЕСН;
2) Платежи в ФСС, как уже отмечалось, в силу специфики нашей категории, к ней не применяются;
3) Что касается платежей в фонды обязательного медицинского страхования, то здесь не появилось ничего нового, кроме обязанности платить. А вопрос для иностранных специалистов как решался иными путями, так и решается... Конечно, можно привести аргумент, что сумма отчислений в фонды обязательного медицинского страхования небольшая, но, вновь, по сути, разорван принцип возмездности, который для одних категорий плательщиков действует, а для других - почему-то нет. А ведь для обеспечения гарантии медицинской помощи всем физическим лицам на территории России было бы достаточно ввести обязательное наличие медицинской страховки для всех лиц, пребывающих на территорию Российской Федерации, что вполне возможно было бы контролировать в пунктах пересечения государственной границы России.
При этом, как сказано в Письме Министерства финансов Российской Федерации N04-04-04/178 от 30 декабря 2002 года по данному вопросу, надо иметь в виду, что вознаграждения этих иностранных специалистов "могут быть объектом аналогичных социальных отчислений (налогов, взносов и платежей), установленных в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства, и в связи с этим встает проблема двойного налогообложения, которую предстоит решать путем заключения специальных межправительственных соглашений". Пока о появлении подобных соглашений между Россией и странами дальнего зарубежья ничего не известно. А ведь в качестве неотъемлемого условия взаимозачета между странами в данном случае необходимо установить особый механизм учета накопленных прав иностранцев-плательщиков ЕСН за все периоды их работы для России, не говоря уже о проблеме конвертации этих прав (включая проблему перевода валют) и соблюдении принципа взаимности. Учитывая все указанные сложности, для выработки и заключения подобных соглашений может потребоваться не один год.
Итак, подводя итоги можно сказать, что для выбранной нами категории высококлассных иностранных экспертов, временно пребывающих на территорию Российской Федерации и работающих по договорам гражданско-правового характера, при этом не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, обязанность по уплате ЕСН пока является ничем иным как фактическим увеличением ставки взимаемого с них в России 30-процентного подоходного налога. А ведь сталкивающиеся с этим иностранные специалисты это прекрасно понимают и сложившаяся ситуация вызывает у них точно такое же недоумение... То есть пока вместо привлечения лучших иностранных мозгов, использования их опыта и знаний во благо Российской Федерации, мы лишь с грустью наблюдаем за утечкой своих. Остается лишь надеется, что какие-нибудь шаги все же будут сделаны для улучшения сложившейся неблагоприятной ситуации.
Автор - доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, к.ю.н. И.А. Гончаренко
Статья опубликована в Сборнике научных трудов: Актуальные вопросы административного и финансового права. М., МГИМО(У) МИД России, 2004.
