Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банковНазад
Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков
Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень необходим, и в первую очередь это касается опять таки, налога на прибыль организаций.
Первое, что следует заметить, с 2003 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и вне-реализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.
Следует также отметить, что метод начисления является элементом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ перевел бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой корректировке финансовых результатов организаций.
Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что "по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально".
Аналогичный же порядок устанавливается для расходов.
Эти очевидные прорехи планируется устранить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в целях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчетный (налоговый) период.
Надо сказать, что эта более четкая формулировка, которая уже не может быть истолкована как-то иначе. Если она будет принята в таком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по ценным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный процентный (купонный) доход) и долговым обязательствам к порядку, определенному для договоров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рассчитывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооблагаемую базу.
Можно предположить, что в случае принятия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бумаг. Например, вексель не может предусматривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущенные на срок свыше одного квартала, будут невыгодны, поскольку надо платить налоги с неполученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.
Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обязательства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: "В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования не-зависимо от формы их оформления".
Учитывая, что заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной облигации (ст. 817), перечисленные ценные бумаги должны относиться к долговым обязательствам в целях гл. 25 НК РФ.
Поскольку товарные и коммерческие кредиты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется также и на них.
Первый абзац ст. 328 НК РФ определяет порядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абзацем), учитываются доходы и расходы в виде процентов/подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.
Поскольку к долговым обязательствам относятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по межбанковским кредитам, - в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время проценты по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связанные с реализацией, поскольку формально депозит (банковский вклад) не является долговым обязательством.
Как уже отмечалось, данную проблему планируется решить путем включения таких объектов, как банковский счет, банковский вклад, банковский депозит в категорию "долговые обязательства".
Итак, рассмотренные выше изменения, собираются принимать, в целях упрощения толкования налогового кодекса, однако, все проблемы с этим не уйдут.
На наш взгляд, в работе следует рассмотреть предложения выдвинутые Ассоциацией российских банков (АРБ):
1) Порядок признания доходов также предлагается изменить. Абзац 3 подл.3 п.4 ст.271 НК РФ, указывающий на то, что датой начисления штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба не должно являться решение суда или сам момент, когда предусмотрено уплатить эти суммы в соответствии с договором. Вместо этого предлагается указанные неполученные доходы отражать в последний день отчетного (налогового) периода. Аналогично предлагается поступать с расходами по операциям начисления штрафов, пени и иных санкций.
2) Предлагается не применять метод начислений к порядку признания до-ходов в виде процентов по кредитам и займам по просроченной задолженности по основному долгу, а также в виде просроченных процентов. Начиная с от четного (налогового) периода, в котором задолженность и (или) проценты отнесены к просроченной, проценты по та-кой задолженности или просроченные проценты включаются в состав соответствующих доходов на дату поступления налогоплательщику де-нежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет их оплаты. При этом доход определяется налогоплательщиком в размере фактически поступивших денежных средств и (или) денежного эквивалента поступившего имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Схожая норма предусмотрена в составе расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ).
3) Расходы при реализации (прочем выбытии) ценных бумаг должны, по мнению АРБ, определяться не только исходя из цены приобретения ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного купонного дохода (НКД), но еще и исходя из затрат на приобретение, хранение и реализацию ценной бумаги. Данное изменение представляется логичным и необходимым в соответствии с практикой налогообложения.
4) Сроки и порядок уплаты налога также должны быть скорректированы таким образом, чтобы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивался не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период, а не в срок подачи декларации. Квартальные авансовые платежи предложено уплачивать не позднее 5 рабочих дней со дня истечения срока для подачи налоговых деклараций за отчетный период.
5) Суммы комиссионных, выплачиваемые по кредитным договорам за не-использованные кредитные линии (обязательства), за обслуживание кредитов, также необходимо учитывать в составе вычитаемых расходов, равно как и расходы по операциям купли-продажи монет, в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации.
6) Важным является предложение дополнить ст. 300 НК РФ нормой, по которой кредитные организации независимо от метода признания до-ходов и расходов относят на расходы в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, отчисления в резервы, создаваемые под обесценение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в порядке, определяемом ЦБ РФ, исходя из цен приобретения, рассчитанных в соответствии с требованиями ЦБ РФ.
7) Также важно определение срочных сделок, которое предлагается скорректировать, сделать более четким, например отсрочка исполнения требования или обязательства по срочной сделке должна быть определена в три и более рабочих дня. В этой же статье (ст. 301 НК РФ) предлагается исключить определение для целей НК РФ понятия операций хеджирования.
Список изменений в НК РФ, предлагаемый Ассоциацией российских банков, небольшой. Однако, на наш взгляд, судя по первому чтению в ГД РФ проекта изменений в НК РФ и по проводимой Правительством РФ политике, наиболее вероятно, что большинство предложений АРБ учтено не будет. Эти поправки заметно улучшили бы финансовое состояние банков и кредитных организаций России, показываемое в их отчетах.
Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков, необходимо затронуть зарубежный опыт, это еще и актуально связи с тем, что российская банковская система, делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.
Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.
Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:
-корпоративный налог на прибыль (37,5%);
-местный налог на прибыль (12,6%);
-местный душевой налог (7,76%).
С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.
В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставка составляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода.
Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.
В Великобритании банк уплачивает 33 - 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций.
В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.
Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.
Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:
-определяется доход;
-из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
-производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого до-хода, к которому применяются особые ставки налога.
Обычные коммерческие исключения - расходы, произведенные для получения дохода:
-амортизация производственного оборудования;
-выплата процентов по кредитам;
-безнадежные долги;
-заработная плата и премии служащих.
Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования:
-определяется сумма налога;
-из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.
Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.
Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.
Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.
Мы видим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковский сектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленном секторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижение ставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их к развитию.
Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных.
